Содержание:
Учет возвратной тары: цена, проводки, налоги
Учет возвратной тары имеет свои сложности и особенности, которые нужно знать при формировании учетной политики и составлении договоров. О том, как правильно поставленный порядок учета возвратной тары способен упростить проведение учетных операций и оптимизировать налогообложение, читайте в нашей статье.
Что понимается под возвратной тарой?
Если законодательством определенных сфер деятельности предусмотрено обязательное наличие тары при осуществлении поставок товаров, поставщик предоставляет покупателю товар в таре (ст. 481 ГК РФ). При несоблюдении указанных требований поставленный товар считается некачественным, и покупатель вправе выставить претензии или осуществить его возврат (ст. 482 ГК РФ).
Об учетных моментах возврата товаров читайте в статье «Какой порядок учета НДС при возврате товара поставщику?».
Условие о возвратности тары должно фиксироваться в договоре между поставщиком и покупателем (п. 3 ст. 254 НК РФ).
На практике возвратная тара часто представлена в виде ящиков и контейнеров из различных материалов, тканевых мешков, многоразовых бутылок и банок. Встречается и специальная тара, выступающая в качестве оборудования для продажи находящегося в ней товара.
Возвратная тара после ее использования покупателем передается в исправном состоянии обратно поставщику, если отсутствует иная договоренность (ст. 517 ГК РФ). Получается, что право собственности на возвратную тару не регистрируется у ее получателя, а остается у продавца. Указанная особенность является причиной многочисленных вопросов, касающихся учета возвратной тары.
В каких ценах производится учет возвратной тары?
У поставщика возвратная тара фиксируется по фактической стоимости, складывающейся из расходов по ее покупке или производству. Но при большом разнообразии видов тары и значительных объемах их обращаемости для упрощения учета возвратной тары поставщик в своей учетной политике может отметить, что движение тары регистрируется по учетным ценам, а разница между фактической и учетной стоимостью тары отображается в прочих расходах. Возможность выбора фактической или учетной оценки возвратной тары отмечена в пп. 166, 176 приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н «Методические указания по учету МПЗ» (далее — методические указания).
У покупателя возвратная тара может отображаться по учетным ценам, но только в аналитическом учете (п. 180 методических указаний). Данный способ практически не применяется из-за своей нецелесообразности. В основном операции по возвратной таре фиксируются в фактических ценах, прописанных в договоре.
В условиях договора может быть оговорено внесение залоговой стоимости за тару. У поставщика движение по залоговой таре фиксируется по фактическим и залоговым ценам, а разница между ними отображается в прочих расходах (п. 182 методических указаний). У покупателя учет возвратной тары производится по залоговым ценам, зафиксированным в договоре.
ВАЖНО! Информация по возвратной таре при составлении расчетных документов по оплате товаров фиксируется в отдельной строке по цене, проставленной в договоре поставки (п. 174 методических указаний). Стоимость возвратной тары не должна входить в стоимость товаров, поставляемых вместе с тарой.
Отражение операций с возвратной тарой в бухгалтерском учете
У поставщика учет возвратной тары, используемой для продажи товаров, производится на счете 41 субконто «Тара под товаром и порожняя». Исключением является специальная тара, относящаяся к основным средствам и учитываемая на счете 01 с ежемесячным амортизационным списанием.
У покупателя учет возвратной тары производится с использованием забалансового счета 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение», если в договоре не предусмотрено внесение дополнительной платы за тару.
Если за возвратную тару вносится залоговая стоимость, исходя из требований договора, то движение по ней фиксируется на балансовых счетах. В частности, движение по возвратной таре, в которой поступил товар для перепродажи, учитывается на счете 41 субконто «Тара». Операции по возвратной таре, в которой доставлены товары для внутрихозяйственного использования, регистрируются на счете 10 субконто «Тара».
Подробнее об отражении учетных операций с использованием счета 10 «Материалы» читайте в статье «Бухгалтерские проводки по учету материалов».
ООО «Дело вкуса» заключило с фирмой-поставщиком ООО «Вилли Бренд» три договора:
Договор № 1 на поставку соков. Товар предназначен для перепродажи покупателем. Пластиковые ящики, в которых поставляются соки, предоставляются покупателю на возвратной основе и без внесения дополнительной платы. В случае невозврата тары покупатель возмещает ее стоимость — 1 000 рублей.
Договор № 2 на поставку сывороточных напитков. Товар предназначен для перепродажи покупателем. Специальные контейнеры, в которых поставляются сывороточные напитки, предоставляются покупателю на возвратной основе с внесением дополнительной платы 5 000 руб., возвращаемой покупателю при возврате предоставленных контейнеров.
Договор № 3 на поставку воды в многоразовых пластиковых бутылках. Товар предназначен для внутрихозяйственного использования покупателем. Пластиковые бутылки под воду предоставляются покупателю на возвратной основе с дополнительным внесением их залоговой стоимости на 3 000 руб.
Проводки по учету возвратной тары при выполнении обязательств по договору:
Операции
ООО «Вилл Бренд» (поставщик)
9.5. Учет затрат по изготовлению, ремонту, возврату тары и ее списание
а) в организациях, у которых изготовление и ремонт тары относится к их основной деятельности, — на счете 20 «Основное производство»;
б) в других организациях — на счете 23 «Вспомогательные производства».
Расходы покупателя продукции по очистке и ремонту тары, полученной от поставщиков вместе с поставленной продукцией, списываются на ТЗР этой группы материалов.
Расходы по доставке возвратной тары возмещаются покупателю (таросдатчику) поставщиком (тарополучателем), если иное не предусмотрено договором.
Поста в щи к (тарополучател ь) относит эти расходы на расходы на продажу.
Если договором предусмотрено, что расходы по доставке возвратной тары до поставщика и тароремонтчой организации производятся за счет покупателя, последний относит их на ТЗР или расходы на продажу (например, торговые организации).
Суммы, оплаченные (подлежащие оплате) организациями — получателями залоговой тары торговым организациям сверх залоговых цен на тару в возмещение расходов по :бору и хранению тары, орга- низации-поставщики относят на расходы на продажу.
Тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета 10 (субсчет «Тара и тарные материалы») и относится на счета учета финансовых результатов как операционные расходы.
Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате ее порчи, боя и т. д.), списывается с кредита счета 10 (субсчет «Тара и тарные материалы») с отнесением в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
9.6. Учет тары-оЬорудования
Тара-оборудование — это вид тары: предназначенной для хранения, транспортировки и продажи из нее товаров.
Тара-оборудование, являющаяся многооборотной тарой, право собственности на которую принадлежит организации — поставщику товаров, учитывается им на балансе и подлежит обязательному возврату покупателями поставщикам.
У организации-собственника тара-оборудование (как покупная, так и собственного изготовления) учитывается на счете 10 «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы»).
Тара-оборудование, относящаяся по правилам бухгалтерского учета к внеоборотным активам, учитывается на счете 20 «Основные средства».
При поставке товаров с тарой-оборудованием последняя в стоимость товаров не включается и в расчетных документах показывается отдельной строкой.
Поставщик — собственник тары-оборудования осуществляет контроль за ее техническим состоянием и может нести следующие расходы;
-амортизационные отчисления на тару-оборудование, учтенную на счете 20.
— расходы по всем видам ремонтов тары-оборудования и ее санитарной обработке.
Указанные затраты поставщик включает в затраты на производство (расходы на продажу).
В случае если транспортные расходы по возврату тары-оборудования несет поставщик согласно условиям договора (условиям поставки), указанные расходы относят на расходы на продажу поставщика. Если эти расходы несет покупатель (отправитель тары-обору- дования), он относит их на ТЗРЭ связанные с приобретением запасов, поступивших в этой таре.
Покупатели (получатели) товаров возмещают поставщику (собственнику тары-оборудования) расходы, связанные с амортизацией, ремонтом тары-оборудования, и другие расходы в размерах, определенных в соответствующих договорах поставки (купли-продажи и др.).
Указанные расходы покупатель товара (плательщик) относит на ТЗР, а поставщик (собственник тары-оборудования) полученные от покупателя суммы относит на счет учета финансовых результатов.
Списание тары-оборудования, учтенной на счете 20 «Основные средства», производится в порядке, установленном для объектов основных средств. 7 ? ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ: 1. Какие виды тары выделяют в учете? 2.
Система бухгалтерских записей операций с тарой у поставщиков и покупателей. 3.
Из чего состоят расходы по таре? 4.
Чем отличается тара-оборудование от тары, обращающейся по залоговым ценам? I ?
Тара: зависимость от способа использования
Учет и налогообложение у покупателя
Допустим, ваша организация, закупив товары, материалы, основные средства (далее — имущество), получила их от поставщика в упаковке. При этом упаковка (тара) может быть одноразовой или многооборотной, возвратной или невозвратной, залоговой или беззалоговой. Это определяется условиями договора на приобретение имуществ а ст. 517 ГК РФ . Давайте рассмотрим, как способ использования тары влияет на порядок ее учета у покупателя.
Учет невозвратной тары
Бухучет. Если стоимость одноразовой тары уже учтена в покупной стоимости поступившего в ней имущества, то в бухучете она отдельно не отражаетс я п. 162 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н (далее — Указания) .
Но если такую тару вы приобретаете отдельно от имущества (в накладной поставщика ее стоимость выделена отдельной строкой), то делаются следующие записи.
Однако невозвратной может быть и многооборотная тара. Учет такой тары (если ее стоимость выделена в документах) будет зависеть от того, каким образом вы в дальнейшем собираетесь ее использовать.
НДС. Входной НДС по таре, приобретаемой отдельно от имущества, принимается к вычету при соблюдении следующих услови й статьи 171, 172 НК РФ :
- тара принята к учету;
- тара будет использоваться в операциях, облагаемых НДС;
- поставщик выставил счет-фактуру.
Налог на прибыль. Налоговый учет также зависит от того, как вы намерены использовать тару в дальнейшем.
- будет продана вами отдельно от поступившего в ней имущества (тара является самостоятельным товаром)
- будет использоваться вами в своей деятельности
Нет цены? Приходуйте по рыночной стоимости
Если стоимость многооборотной невозвратной тары включена в стоимость поступившего в ней имущества и не указана в приходных документах, а вы намерены использовать эту тару в дальнейшем (например, продать отдельно от поступившего товара), то стоимость тары необходимо выделить из стоимости приобретенного имуществ а п. 3 ст. 254 НК РФ . В этом случае тара приходуется по рыночной стоимости, а приобретенное имущество принимается к учету по стоимости, уменьшенной на стоимость тары.
Рыночную стоимость тары вы определяете сами на дату принятия ее к учету. Ориентиром могут быть цены поставщиков на аналогичный вид тары (получить информацию о ценах можно из Интернета ) абз. 2 п. 9 ПБУ 5/01 . Рыночную стоимость вы фиксируете в акте, составленном инвентаризационной комиссией, и прикладываете к нему подтверждающие документы. Вот пример заполнения такого акта.
«28» апреля 2014 г.
Акт об оприходовании тары
№ 18 от « 28 » апреля 20 14 г.
Настоящий акт составлен комиссией в связи с оприходованием тары, поступившей по счету поставщика без цены: товарная накладная № 10/171 от 25.04.2014, счет 1136 от 21.04.2014.
Возвратная тара
Договорные вопросы
В договоре необходимо предусмотреть следующие моменты, касающиеся возвратной тары.
Срок возврата тары. Если в договоре в отношении возвратной тары прописан срок возврата, то проблем нет. А вот отсутствие такой информации может в дальнейшем привести к спорам с поставщиком.
Красивую коробочку можно приспособить для хранения мелочей. Но, несмотря на такое ее дальнейшее использование, она не станет многооборотной тарой
Залоговая стоимость тары. Вы уплачиваете ее при поступлении товара. Поставщик вернет вам залоговую стоимость после того, как вы возвратите ему тару обратно. Если же тара не будет возвращена, то залоговая стоимость останется у поставщика. В случае, когда договором залоговая стоимость для тары не была установлена, вы компенсируете поставщику стоимость невозвращенной тары по рыночным цена м ст. 15 ГК РФ .
Иные способы обеспечения возврата тары. Договором могут быть также установлены штрафные санкции (неустойка, штрафы, пени), например за возврат тары позже срока, установленного договором, и т. д. п. 1 ст. 330 ГК РФ
На кого возлагаются дополнительные расходы по возвратной таре. Это могут быть расходы по доставке тары обратно поставщик у ст. 517 ГК РФ , по ее очистке, по ремонту. В договоре необходимо указать, кто будет нести эти расходы — поставщик или покупатель.
Бухгалтерский учет возвратной тары
Так как возвратная тара находится у вас во временном пользовании, ее учет можно вести на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Если по каким-либо причинам вы не вернете поставщику залоговую тару, то залоговая стоимость останется у него, а тара — у вас п. 185 Указаний :
- по истечении срока возврата, установленного в договоре на поставку имущества;
- на дату, установленную по письменной договоренности (заключено дополнительное соглашение, по переписке).
Рассмотрим порядок учета залоговой тары на примере.
Пример. Учет залоговой тары у покупателя
/ условие / Поставщик передал покупателю 40 ящиков с товаром по залоговой цене ящиков 500 руб. за штуку. Покупатель вернул поставщику только 30 ящиков, 5 ящиков по соглашению сторон оставил у себя с целью использования для собственных нужд, а еще 5 были разбиты по вине работника.
/ решение / Покупатель делает в бухучете такие записи.
Операции с тарой «под продукцией»: учет и налоги
Любое предприятие постоянно имеет дело с различными видами тары, в которой товары доставляются от производителя (продавца). Причем само предприятие может выступать и продавцом, реализующим товар в таре, и покупателем, его получающим. И сама тара может быть как неотъемлемой частью товара, так и служить только для сохранности поставляемого в ней товара. Все это влияет на учет и налогообложение операций с тарой.
Тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Гражданский Кодекс обязывает продавца передать товар в таре, кроме случаев, когда товар не требует по своему характеру упаковки (ст. 481 ГК РФ). Положения о таре находят отражение в договорах между контрагентами. У продавца и покупателя свой учет тары, который зависит от ряда факторов: от вида тары и от рода деятельности организации; различен учет возвратной, залоговой и невозвратной тары, а также отраженной в сопроводительных документах поставщика и не отраженной в них.
Предприятие имеет дело с разными видами тары.
Первая характеристика, по которой классифицируют тару – это возможность ее повторного использования. К такому классу относятся:
− многооборотная тара. Она отличается «многоразовостью» своего использования. Это, как правило, деревянная, картонная, металлическая, пластмассовая, стеклянная, тканая тара (всевозможные ящики, мешки, бутылки, бочки, контейнеры и т.д.);
− одноразовая тара, повторное использование которой невозможно. Это чаще всего бумага, полиэтилен и т.д. Ее еще называют «потребительской» тарой, в которой товар доставляется до конечного потребителя.
В условиях договора поставки стороны могут оговорить «будущее» тары, то есть подлежит она возврату или нет. В таком случае выделяют:
− возвратную тару (поставщику или тароремонтной организации);
− невозвратную тару (как правило, это одноразовая тара).
Важно знать, что при отгрузке товаров в возвратной таре продавец должен выписать ряд документов. В течение двух дней после отгрузки товара нужно выписать сертификат, в котором указать количество, стоимость тары и дату ее возврата. Вместо сертификата на товаросопроводительных документах к отгружаемым товарам продавец может поставить соответствующий штамп (п. 8 Постановления Госснаба СССР от 21 января 1991 г. № 1).
Сведения о возвратной таре указывают в спецификации по форме № ТОРГ-10. В ней указать вид тары, ее количество, вес. Один экземпляр предназначен покупателю, другой остается у продавца.
Если возвратная тара является закрытой, то на каждую единицу тары понадобится еще упаковочный ярлык по форме № ТОРГ-9. Его выписывают в трех экземплярах: один вкладывают в тару, другой прилагают к счету-фактуре, третий остается у продавца (постановление Госкомстата от 25 декабря 1998 г. №132).
Следующий условный классификационный признак тары − ее функции, согласно которому тару можно «разделить» на:
− внешнюю упаковку, которую можно легко отделить от продукции и использовать вне зависимости от дальнейшей «судьбы» товара;
− непосредственную упаковку, характерную тем, что она неотделима от продукции, и применение ее возможно только после расходования товара. Например, флакон для духов, бутылки, банки для консервов и красок и т.д.
В составе тары учитывают также материалы и детали, используемые для ее изготовления и ремонта – так называемые, тарные материалы. Это могут быть детали для сборки ящиков; тарные клепки; железные заготовки для обручей и т.д.
Как правило, тара учитывается в составе материально-производственных запасов.
Отдельным видом тары является тара-оборудование, которая предназначена для хранения, транспортировки и продажи из нее товаров. Например, хлебные контейнеры, холодильные установки являются тарой-оборудованием. Это многооборотная тара длительного (больше года) использования, является собственностью организации-поставщика и может учитываться на ее балансе в составе основных средств, если ее стоимость превышает 20 000 рублей.
Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации используют товарную накладную по форме ТОРГ-12. Она составляется в двух экземплярах: первый остается в организации, сдающей ценности, и является основанием для их списания; второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для их оприходования.
Если при поступлении продукции в товаросопроводительных документах тара отдельной строкой не выделена, покупателю следует оформить форму ТОРГ-5, отразив в ней тару по цене возможной реализации, поскольку предприятие может использовать ее в дальнейшем − в производстве или торговле.
Для оформления возврата тары существует форма 1-Т, подтверждающая этот факт. Она содержит два раздела: товарный (лицевая сторона) и транспортный (оборотная сторона). Транспортный раздел служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей, грузополучателей и организаций — владельцев автотранспорта. Транспортный раздел включает в себя сведения о транспорте, о грузе и о погрузочно-разгрузочных операциях, а также другие сведения, в том числе о таксировке.
Товарно-транспортная накладная по форме 1-Т выписывается в четырех экземплярах:
− первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;
− второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;
− третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации — владельцу автотранспорта.
Движение и перемещение тары внутри предприятия отражается в отчетах формы ТОРГ-30.
Есть и другие формы, которые приведены в «Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» (утв. постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132).
Наличие и движение тары (кроме тары-оборудования) учитываются:
− на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета «Товары» − торговыми организациями и организациями общественного питания;
− на субсчете «Тара и тарные материалы» счета «Материалы» − всеми остальными организациями.
Тару принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Она формируется или исходя из затрат на приобретение данного вида материальных ценностей у сторонних организаций, или, в случае самостоятельного изготовления тары, исходя из предварительно «собранных» на счетах учета расходов собственных затрат. Синтетический и аналитический такой тары разрешено вести в учетных ценах, если номенклатура тары обширна и велика скорость ее оборачиваемости. Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно по видам тары. Это могут быть договорные, планово-расчетные, усредненные или фактические цены прошлого периода.
При возникновении разницы между фактической себестоимостью и учетной ценой тары она списывается со счетов учета затрат (в случае ее самостоятельного изготовления) или счетов учета расчетов (при покупке) на счета учета финансовых результатов (п. 166 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. №119н, далее − Методические указания).
Предприятие-покупатель затаренного товара при поступлении тары отражает ее в учете по цене, указанной в сопроводительных документах, а если стоимость тары не выделена отдельной строкой – по цене ее возможной реализации.
В налоговом учете стоимость тары определяют исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой или созданием, без учета НДС и акцизов, кроме случаев, названных в статье 170 Налогового кодекса, когда эти налоги учитываются в стоимости приобретенных ценностей.
Тара учитывается в составе материально-производственных запасов, если ее стоимость не превышает 20 000 рублей и срок полезного использования не позволяет отнести ее к амортизируемому имуществу, или в составе амортизируемого имущества, если срок ее эксплуатации больше года, а стоимость − свыше 20 000 рублей за единицу.
Учет безвозвратной тары
Поставщик стоимость безвозвратной тары учитывает в составе расходов на основное производство, если упаковка происходит в производственном подразделении, или в составе расходов на продажу, если продукцию упаковывают после сдачи ее на склад по фактическим или учетным ценам (п. 172 Методических указаний).
Чаще всего стоимость безвозвратной тары отдельной строкой в товаросопроводительных документах не указывается, а включается в цену передаваемого товара.
Рассмотрим пример учета безвозвратной тары у торгового предприятия.
Организация-продавец приобрела для перепродажи товары стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) и тару однократного использования для их упаковки стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Упаковку товара произвели на складе. Стоимость тары продавец включил в цену товара и продал его покупателю с наценкой в 15 %.
Расчет цены реализации:
покупная стоимость товара − 50 000 руб. (59 000 − 9000);
цена товара с наценкой − 57 500 руб. (50 000 + 50 000 х 1,15);
цена товара после затаривания − 67 500 руб. ((57 500 + (11 800 – 1800));
НДС с суммы реализации: 12 150 руб. (67 500 руб. х 18%);
окончательная продажная цена товара − 79 650 руб. (67 500 + 12 150).
В бухгалтерском учете продавца сделаны проводки:
Дебет 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
− 50 000 руб. − оприходован товар по покупной стоимости;
Дебет 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя» Кредит 60
− 10 000 руб. − оприходована тара;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60
− 9000 руб. − отражен «входной» по товарам;
Дебет 19 Кредит 60
− 1800 руб. − отражен «входной» по таре;
Дебет 68 Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
− 9000 руб. − принят к вычету «входной» НДС по товарам;
Дебет 68 Кредит 19
− 1800 руб. − принят к вычету «входной» НДС по таре;
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 41
− 10 000 руб. − списана в расходы стоимость тары;
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка»
− 79 650 руб. − отражена реализация упакованного товара;
Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68
− 12 150 руб. − начислен НДС к уплате в бюджет.
В отчете о прибылях и убытках покупная стоимость товаров будет отнесена на себестоимость продаж в сумме 50 000 руб., а покупная стоимость тары войдет в состав коммерческих расходов в сумме 10 000 руб.
В учете покупателя будут сделаны такие проводки:
Дебет 41 «Товары» Кредит 60
− 67 500 руб. − оприходован товар (вместе с тарой);
Дебет 19 Кредит 60
− 12 150 руб. − отражен «входной НДС»;
Дебет 68 Кредит 19
− 12 150 руб. − принят к вычету «входной» НДС (при наличии счета-фактуры поставщика).
В данном примере стоимость тары однократного использования входит в продажную цену товара и покупателем отдельно не оплачивается.
Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (сверх цены товара), то ее фактическая себестоимость относится на себестоимость продаж по мере реализации тары вместе с реализацией товаров. У неторгового предприятия-поставщика стоимость безвозвратной тары (по фактической себестоимости или по учетным ценам) списывается с кредита счета «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска) (п. 173 Методических указаний).
Учет многооборотной (возвратной) тары
Возвратная многооборотная тара отражается в учете продавца не как списание оборотного актива, а как передача его покупателю, за которым по стоимости переданной тары образуется задолженность. Один объект может несколько раз «курсировать» от продавца к покупателю, поэтому в бухгалтерском учете для расчетов продавца и покупателя по таким операциям используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Использование счетов продаж приведет к искажению объема выручки и показателей финансовой отчетности.
Разберем, по каким ценам отражается движение возвратной тары.
У покупателя − по ценам, установленным договором (п. 178, 180 Методических указаний). У продавца − по фактической себестоимости или учетным ценам (п. 173, 176 Методических указаний). Разницу между фактической (учетной) и договорной ценой поставщик списывает на финансовые результаты. Поставщик может и избежать этих разниц, если в договоре поставки пропишет, что договорная стоимость возвратной тары соответствует ее учетной цене.
По условиям договора поставки тара подлежит возврату поставщику (право собственности на нее покупателю не переходит). Она была возвращена в срок в полном объеме. Предположим, фактическая стоимость тары в учете продавца составляет 10 000 руб., в договоре с покупателем товара она оценена в 15 000 руб.
Бухгалтер продавца сделает проводки:
Дебет 76 Кредит 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя»
− 10 000 руб. − передана покупателю возвратная тара;
Дебет 76 Кредит 91 «Прочие доходы»
− 5000 руб. − отражена разница между учетной и договорной ценой тары;
Дебет 41 Кредит 76
− 10 000 руб. − отражен возврат тары покупателем;
Дебет 91 «Прочие расходы» Кредит 76
− 5000 руб. − списана разница между учетной и договорной ценой тары.
Поскольку перехода права собственности на тару к покупателю нет и реализации тары нет, НДС не начисляется.
Бухгалтер покупателя сделает такие проводки:
Дебет 41 Кредит 76
− 15 000 руб. − получена тара, подлежащая возврату поставщику;
Дебет 76 Кредит 41
− 15 000 руб. − тара возвращена поставщику.
Особенности учета залоговой тары и НДС
В договоре купли-продажи стороны могут предусмотреть сумму, которую покупатель обязан перечислить продавцу в случае невозврата тары. Эта сумма является залогом. В первичных документах на поставку товаров продавец выделяет возвратную тару в отдельные позиции по залоговой цене (без НДС).
Налоговый Кодекс гласит: «При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу» (п.7 ст.154 НК РФ). Другими словами, передача тары под залог с условием возврата реализацией не является. Поставщик, который приобретает (или изготавливает) тару для использования ее в качестве залоговой, не может принять к вычету и «входной» НДС: он возможен только при приобретении товара, используемого для осуществления облагаемых НДС операций (ст. 170 НК РФ). Но в случае, когда покупатель не возвращает залоговую тару, сумма залога должна быть включена в налоговую базу по НДС (письма УФНС России по городу Москве от 2 октября 2007 г. № 19-11/093454, УМНС России по городу Москве от 19 апреля 2004 № 24-11/26611, от 22 июля 2003 г. № 24-11/42674).
Когда для исполнения обязательства по возврату тары покупателем договор предусматривает внесение залога, при реализации товаров в этой таре ее учитывают по залоговой цене. В этом случае тоже возможны отклонения от фактической себестоимости, и проводки по учету тары будут такими же, как и в случае без внесения залога, только добавятся проводки по перечислению и возврату залоговой суммы.
Организация (покупатель) приобрела товар стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС − 9000 руб. Товар был упакован в многооборотную (возвратную) тару, на которую в соответствии с условиями договора установлены залоговые цены в размере 8000 руб.
Бухгалтер покупателя сделает такие проводки:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетный счет»
− 8000 руб. − перечислена поставщику залоговая сумма;
Дебет 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
− 50 000 руб. − оприходован товар;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60
− 9000 руб. − выделен НДС со стоимости товара;
Дебет 41 субсчет «Тара под товаром и порожняя» Кредит 76
− 8000 руб. − получена тара, подлежащая возврату поставщику;
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 60
− 500 руб. − отражены расходы по доставке тары;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60
− 90 руб. − отражен НДС со стоимости доставки тары;
Дебет 76 Кредит 41
− 8000 руб. − тара возвращена поставщику;
Дебет 51 Кредит 76
− 8000 руб. − возвращена поставщиком залоговая стоимость тары;
В бухгалтерском учете поставщика сделаны проводки:
Дебет 51 Кредит 76
− 8000 руб. − получена залоговая стоимость тары;
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка»
− 59 000 руб. − отражена реализация товара;
Дебет 90 Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС»
− 9000 руб. − начислен НДС со стоимости товара;
Дебет 41 Кредит 76
− 8000 руб. − отражен возврат тары покупателем;
Дебет 76 Кредит 51
− 8000 руб. − возвращена залоговая сумма.
Поскольку перехода права собственности на тару к покупателю нет и реализации тары нет, НДС по операциям с возвратной тарой не начисляется.
Ситуация другая, если покупатель нарушит условия договора, залоговую тару вовремя не вернет и она перейдет в его собственность. Часто бывает и так, что покупатель возвращает продавцу только часть залоговой тары.
Рассмотрим пример (в целях упрощения примера рассмотрим только проводки, связанные с движением залоговой тары).
Поставщик приобрел в качестве возвратной тары 100 ящиков по цене 59 руб. (в том числе НДС 9 руб.) на общую сумму 5900 руб. (59 руб. x 100 шт.).
Поставщик отгрузил в этих ящиках покупателю товар по залоговой цене 50 руб. за один ящик. Покупатель перечислил залог в сумме 5000 руб.
По договору поставки покупатель обязан возвратить поставщику тару в полном объеме, но возвратил только 80 ящиков.
Бухгалтер поставщика сделал такие проводки:
Дебет 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» Кредит 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя»
− 5000 руб. (50 руб. x 100 шт.) − передана покупателю возвратная тара по залоговой стоимости;
Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 76
− 5000 руб. − получена от покупателя сумма залога за возвратную тару;
Дебет 41 Кредит 76
− 4000 руб. (50 руб. x 80 шт.) − поступила возвращенная покупателем тара;
Дебет 76 Кредит 51
− 4000 руб. − перечислен покупателю залог за возвращенную тару;
Дебет 76 Кредит 41
СТОРНО
− 1000 руб. (50 руб. х 20 шт.) − сторнирована залоговая стоимость невозвращенной тары;
Дебет 41 Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»
СТОРНО
− 180 руб. (9 руб. х 20 шт.) − сторнирован НДС, ранее учтенный в стоимости невозвращенной тары (поскольку ящики изначально приобретались в качестве залоговой тары);
Дебет 91 Кредит 41
СТОРНО
− 180 руб. ((59 руб. х 20) – 1000 руб.) − сторнирована разница между покупной и залоговой ценой невозвращенной тары;
Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
− 180 руб. − принят к вычету НДС, относящийся к стоимости невозвращенной тары;
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»
− 1000 руб. − отражена реализация невозвращенной тары;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
− 180 руб. (1000 руб. x 18%) − начислен НДС при реализации невозвращенной тары;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 41
− 1000 руб. (50 руб. x 20 шт.) − списана стоимость реализованной тары;
Дебет 76 Кредит 62
− 1000 руб. − зачтена сумма залога, полученного в качестве оплаты за реализованную невозвращенную тару.
Покупатель отразит свои операции так:
Дебет 41, субсчет «Тара под товаром и порожняя» Кредит 76
− 5000 руб. (50 руб. x 100 шт.) − поступила возвратная тара;
Дебет 76 Кредит 51
− 5000 руб. − перечислен поставщику залог за возвратную тару;
Дебет 76 Кредит 41
− 4000 руб. (80 руб. x 50 шт.) − возвращена тара поставщику;
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 41
− 1000 руб. (50 руб. x 20 шт.) − списана недостача возвратной тары;
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 94
− 1000 руб. − отнесена на виновных лиц недостача тары.
Или (если виновные не установлены):
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 94
− 1000 руб. − списана недостача тары;
Дебет 51 Кредит счета учета расчетов (60, 76)
− 4000 руб. − поступила возвращенная залоговая сумма (за вычетом стоимости невозвращенной тары).
Налог на прибыль
В целях налога на прибыль важна классификация тары по критерию возвратности, что определяется условиями договора (контракта). При этом расходы в налоговом учете должны быть документально подтверждены, причем не только договорами, но и документами, оформляемыми на все операции с имуществом.
Безвозвратная тара (2 уровень)
Безвозвратной признается тара, в которой поставщик передает товар покупателю без требования вернуть ее. Разовую тару (из картона, бумаги, полиэтилена и т.д.) поставщику не возвращают. Обычно покупатель отдельно не оплачивает такую тару. Ее стоимость включается в цену передаваемого товара. Для целей налогообложения безвозвратная тара оценивается исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой, без учета НДС и акцизов (кроме случаев, названных в ст. 170 НК РФ).
Продавец стоимость безвозвратной тары учитывает в составе материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Ее списывают в расходы на дату ее передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).
При исчислении налога на прибыль оценка тары собственного изготовления проводится аналогично формированию стоимости готовой продукции (ст. 319 НК РФ).
Как правило, поставщик в товаросопроводительных документах не указывает отдельной строкой стоимость безвозвратной тары, а включает ее в цену передаваемого товара. Покупатель отражает в налоговом учете стоимость приобретенных МПЗ по накладной и не выделяет затраты на тару из цены товара (п. 3 ст. 254 НК РФ).
Другие правила применяются, когда стоимость безвозвратной тары прописана в документах отдельно. Безвозвратную тару, принятую от поставщика вместе с продукцией или товаром, включают в расходы на их покупку (п. 3 ст. 254 НК РФ).
Если затаренная продукция признается объектом основных средств, расходы на тару формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если товары приобретены торговой организацией для дальнейшей перепродажи, стоимость безвозвратной тары списывают на издержки обращения (ст. 320 НК РФ). Но только при условии, что согласно учетной политике для целей налогообложения покупные товары оцениваются исходя из цен приобретения. Ведь на основании указанной нормы торговые организации вправе формировать стоимость товаров с учетом всех расходов, связанных с их покупкой, включая затраты на безвозвратную тару.
Возвратная тара (2 уровень)
Если иное не установлено договором поставки, при передаче товара в многооборотной таре покупатель обязан возвратить ее поставщику в порядке и сроки, установленные законодательством или условиями сделки (ст. 517 ГК РФ). Право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит.
В налоговом учете стоимость возвратной тары определяют так же, как безвозвратной (п. 2 ст. 254 НК РФ). Стоимость материалов, используемых для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров, относится к материальным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Затраты на возвратную тару включаются в состав материальных расходов на дату начала ее использования. Документальным подтверждением служат накладные на передачу тары покупателю.
Многооборотная тара, соответствующая критериям амортизируемого имущества согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса, учитывается в составе основных средств. Ее стоимость уменьшает налогооблагаемую прибыль посредством начисления амортизации.
Залоговая тара (2 уровень)
Доходы и расходы в виде имущества, полученного или переданного как обеспечение обязательства в форме залога, в налоговом учете не отражаются (подп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ). Поэтому продавец не включает поступивший за возвратную тару залог в доходы, а покупатель не учитывает уплаченный залог в расходы.
Если покупатель не возвратил тару, сумма залога переходит в собственность поставщика. Согласно пункту 3 статьи 250 Налогового кодекса продавец получает внереализационный доход, а у покупателя возникает соответствующий внереализационных расход. При этом невозвращенная тара у покупателя по рыночной цене формирует внереализационный доход (п. 8 ст. 250, подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если возвратная тара-оборудование, учитываемая в составе основных средств, пришла в негодность или не возвращена покупателем, продавец может в налоговом учете списать ее остаточную стоимость (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).