Содержание:
Учет расходов на аудиторские услуги в целях исчисления налога на прибыль
ООО в январе 2010 г. заключило договор на проведение аудита с аудиторской организацией. Услуги аудиторской организацией были оказаны, и ООО произвело оплату в соответствии с условиями договора. Как выяснилось впоследствии, аудиторская организация, оказавшая услуги ООО, не является членом СРО, но срок лицензии у этой организации еще не истек. Вправе ли ООО учесть расходы на аудиторские услуги в целях исчисления налога на прибыль в данном случае?
Согласно пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги.
Пунктом 5.2 ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» установлено, что с 1 января 2010 г. прекращено лицензирование аудиторской деятельности.
Кроме того, в соответствии с ч. 2 ст. 23 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон N 307-ФЗ) с 1 января 2010 г. лицензии на осуществление аудиторской деятельности утрачивают силу и аудиторские организации, индивидуальные аудиторы, не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов, не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.
Статьей 3 Закона N 307-ФЗ определено, что аудиторская организация — это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (ч. 1).
При этом согласно ч. 2 вышеуказанной статьи коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов, членом которой такая организация является.
Таким образом, ООО заключило договор с организацией, которая по сути не является аудиторской, а следовательно, эта организация не вправе проводить аудит.
По этой причине расходы на проведение аудита организацией, не являющейся аудиторской, несмотря на их документальное подтверждение (оплату договора), не могут быть признаны обоснованными, а значит, не являются соответствующими нормам п. 1 ст. 252 Кодекса.
Учитывая изложенное, в данном случае ООО не вправе учесть расходы на проведение аудита.
Также следует отметить, что, по мнению Минфина России, изложенному в Информационном сообщении от 28.01.2010 «Для пользователей аудиторских услуг», для того чтобы установить, является ли коммерческая организация (индивидуальный предприниматель) аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и, следовательно, имеет ли эта организация (индивидуальный предприниматель) право с 1 января 2010 г. осуществлять аудиторскую деятельность, необходимо обратиться к реестру аудиторов и аудиторских организаций. Такой реестр ведут саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов. Сведения из реестра аудиторов и аудиторских организаций размещены в сети Интернет.
Интернет-адреса соответствующих сайтов приведены в вышеупомянутом Информационном сообщении Минфина России.
Учет расходов на аудиторские услуги
Аудиторские услуги — это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. При этом под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ), а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами. Основание — п. п. 2 и 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон N 307-ФЗ).
Наряду с аудиторскими услугами аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) могут оказывать прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Примерный перечень таких услуг приведен в п. 7 ст. 1 Закона N 307-ФЗ.
В пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что расходы на аудиторские услуги включаются в прочие расходы и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако в Налоговом кодексе не разъяснено, что следует относить к таким расходам. Поэтому нередко между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают разногласия относительно возможности признания в налоговом учете затрат на те или иные виды аудиторских услуг. Споры возникают также по поводу принятия к вычету НДС, выставленного аудиторской компанией в составе стоимости ее услуг. Считается, что отражение расходов на аудит и сопутствующие аудиту услуги и вычет НДС по ним зависят прежде всего от того, аудит какой отчетности заказывает организация — отчетности, составленной по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) или по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Кроме того, на порядок учета указанных расходов и принятие НДС к вычету влияет тот факт, подлежит ли отчетность организации обязательному аудиту (по российским или международным стандартам). Проанализируем, действительно ли это так.
Расходы на проведение обязательного аудита отчетности
Организация обязана провести аудит годовой бухгалтерской отчетности по РСБУ, если она соответствует хотя бы одному из признаков (п. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ):
— объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за год, предшествовавший отчетному, превышает 50 млн руб.;
— сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб.
Обязательному аудиту подлежит также годовая отчетность всех открытых акционерных обществ (независимо от размера годовой выручки или стоимости активов), кредитных организаций, бюро кредитных историй, страховых организаций, обществ взаимного страхования, товарных и фондовых бирж, инвестиционных фондов и некоторых других категорий юридических лиц, указанных в Законе N 307-ФЗ и иных федеральных законах.
Обязательный аудит проводится ежегодно (п. 2 ст. 5 Закона N 307-ФЗ). Если бухгалтерская отчетность организации подлежит обязательному аудиту, в состав годовой бухгалтерской отчетности она должна включить аудиторское заключение, подтверждающее достоверность данной отчетности. Это установлено в пп. «г» п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ и п. 2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
Итак, организации, обязанные в силу действующего законодательства проводить аудит отчетности, вправе при расчете налога на прибыль учесть расходы на обязательный аудит без каких-либо ограничений. Основанием является пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/2/17). НДС, относящийся к расходам на проведение обязательного аудита, принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры от аудиторской компании и документов, подтверждающих осуществление данных расходов (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Как правило, арбитражные суды приходят к аналогичным выводам. Они отмечают, что расходы на обязательный аудит признаются в целях налогообложения прибыли в полном объеме, а НДС, предъявленный аудитором, принимается к вычету на общих основаниях (Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5967-08 по делу N А40-49926/07-128-331 и от 06.05.2009 N КА-А40/3332-09 по делу N А40-11268/08-128-47).
Более того, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1190 по делу N А73-10009/2007-29 указал следующее. Если расходы на аудиторские услуги документально подтверждены и связаны с производственной деятельностью налогоплательщика, их учет в целях налогообложения правомерен.
Что понимается под документальным подтверждением указанных расходов? Суды подчеркивают, что документальное оформление результатов аудиторской проверки и оказания сопутствующих аудиту услуг должно отвечать требованиям Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (далее — Правила (стандарты) аудиторской деятельности) и законодательства о бухучете. В противном случае при возникновении разногласий с налоговыми органами арбитражный суд, скорее всего, вынесет решение не в пользу налогоплательщика (например, Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2005 N КА-А40/3860-05).
Так, наличие только договора на проведение аудита, счета и акта выполненных работ (оказанных услуг) недостаточно для подтверждения расходов в налоговом учете. У организации — заказчика аудиторских услуг должен быть документ, свидетельствующий об оказании услуги (аудиторское заключение, письменные консультации, рекомендации по устранению неточностей в учете и т.п.). При этом аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской компании и лицом, проводившим аудит (возглавлявшим проверку), и скрепляется печатью аудиторской организации. В аудиторском заключении обязательно указывается номер и срок действия квалификационного аттестата аудитора. Основание — п. 22 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Отметим еще одно судебное решение, касающееся документального оформления аудиторских услуг, — Постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 по делу N А57-10464/06. Организация, являющаяся открытым акционерным обществом (ее отчетность подлежит обязательному аудиту), заключила с аудиторской компанией два договора на проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности за девять месяцев. Однако в одном акте выполненных работ указано, что аудиторская проверка проведена за девять месяцев, а во втором речь идет о проведенном аудите отчетности за 12 месяцев того же года. Налоговая инспекция посчитала, что налогоплательщик дважды уменьшил налогооблагаемую прибыль на стоимость одних и тех же аудиторских услуг, и поэтому исключила из состава расходов затраты на аудит отчетности за девять месяцев.
Суд, изучив представленные документы, установил, что фактически был проведен аудит отчетности за два отчетных периода — за девять месяцев и за весь календарный год. Иными словами, налогоплательщику были оказаны услуги по аудиту разных форм отчетности и за разные периоды. Учитывая это, суд поддержал налогоплательщика и признал правомерным включение в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, стоимости затрат на проведение аудита за оба периода.
Примечание. Упрощенцы тоже могут учесть расходы на аудит, но принимать НДС к вычету они не вправе
Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и выбравшие объектом налогообложения доходы минус расходы, вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги (пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Значит, в состав расходов упрощенец может включить расходы на оплату аудиторских услуг при условии их соответствия критериям, предусмотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичные разъяснения, касающиеся организаций, применяющих УСН, привел Минфин России в Письме от 24.10.2005 N 03-11-04/2/112.
По мнению ФАС Поволжского округа, при расчете налога, уплачиваемого при УСН, учитываются расходы на осуществление не всей аудиторской деятельности, а лишь расходы на аудиторские услуги (Постановление от 22.11.2005 N А55-9525/05-11). То есть на стоимость консультационных и иных сопутствующих аудиту услуг нельзя уменьшить сумму полученных доходов. Суд ссылается на ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В ней говорилось, что аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц).
Вместе с тем названная статья и еще целый ряд норм данного Закона утратили силу с 1 января 2009 г. Теперь к аудиторской относится как деятельность по проведению аудита, так и деятельность по оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами (п. 2 ст. 1 Закона N 307-ФЗ). Значит, упрощенцы вправе уменьшить полученные доходы, в частности, на стоимость предоставляемых аудиторами консультаций по бухгалтерским, налоговым, юридическим, управленческим и иным вопросам и на другие сопутствующие аудиту услуги. К аналогичным выводам пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.03.2007 N Ф04-1610/2007(32509-А46-27) по делу N А46-4166/2006.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС. Поэтому они не могут принять к вычету НДС, предъявленный аудиторами (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Указанные суммы НДС они включают в расходы, учитываемые при расчете налога, уплачиваемого при УСН (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Расходы на проведение аудита по инициативе организации
Нередко организации, бухгалтерская отчетность которых не подлежит обязательному аудиту, все равно приглашают аудиторов для проведения проверки. В подобных ситуациях речь идет о так называемом инициативном или добровольном аудите отчетности.
Напомним, что, если компания провела аудит своей бухгалтерской отчетности по собственной инициативе, полученное от аудиторов заключение она вправе приложить к годовой отчетности. Об этом говорится в п. 2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
Вправе ли организация при расчете налога на прибыль учесть расходы на добровольный аудит? Да, вправе. Ведь расходы на аудиторские услуги не ограничиваются только расходами на проведение обязательного аудита. При этом в гл. 25 НК РФ не содержится каких-либо ограничений на признание в целях налогообложения расходов на услуги аудиторов. В пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ говорится вообще о расходах на аудиторские услуги, без разделения на обязательный и добровольный аудит. Следовательно, при налогообложении прибыли организация может учесть расходы на проведение добровольного аудита отчетности, составленной по РСБУ. Естественно, что для этого расходы должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными, документально подтвержденными и относиться к деятельности, направленной на получение дохода.
Данную позицию разделяют и Минфин России, и арбитражные суды. Так, финансовое ведомство в Письме от 06.06.2006 N 03-11-04/3/282 указало, что расходы организации на проведение добровольного аудита могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов при условии их соответствия ст. 252 НК РФ.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.05.2005 N Ф08-1643/2005-689А подтвердил, что Налоговый кодекс не содержит положений, согласно которым к расходам относятся затраты на проведение только обязательного аудита. Значит, организации, не подлежащие обязательной аудиторской проверке и проводящие аудит своей бухгалтерской отчетности по собственной инициативе, также имеют право уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость услуг по осуществлению добровольного аудита (при их надлежащем документальном подтверждении).
Как и в случае с обязательным аудитом, НДС, предъявленный аудитором в составе стоимости услуг по проведению добровольного аудита, принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Расходы на проведение аудита по международным стандартам
В последнее время в силу различных обстоятельств многие организации составляют отчетность не только по российским, но и по международным стандартам (например, по МСФО или US GAAP) и проводят ее аудит.
Налог на прибыль
Расходы на формирование и аудит отчетности по международным стандартам могут быть учтены при расчете налога на прибыль, так как в гл. 25 НК РФ нет запрета на признание подобных затрат. Главное, чтобы понесенные расходы соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ.
Минфин России в Письме от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137 разъяснил, что расходы организации на проведение аудита по МСФО не могут быть учтены в составе расходов на проведение аудита. Но если указанные расходы экономически обоснованны, их следует включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В пользу данного вывода приведена ссылка на п. 3 ст. 1 Закона N 307-ФЗ. В нем говорится, что под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Законом N 129-ФЗ, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.
В каких случаях проведение аудита по МСФО экономически обоснованно?
По мнению Минфина России, расходы на проведение аудита по МСФО являются обоснованными лишь для тех налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность по международным стандартам (Письма от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535 и от 06.06.2008 N 03-03-06/2/66). Так, все кредитные организации с 2004 г. перешли на подготовку финансовой отчетности по МСФО. Значит, они вправе учитывать при расчете налога на прибыль расходы на проведение аудита по МСФО. Более того, Минфин России рекомендует банкам и иным кредитным организациям признавать указанные расходы на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. То есть учитывать их в составе расходов на аудиторские услуги (Письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/2/128).
Назовем другие случаи, когда организация, не являющаяся кредитной, может признать в целях налогообложения расходы на составление и аудит отчетности по МСФО:
— компания готовит отчетность по МСФО для передачи акционеру, который составляет консолидированную отчетность по МСФО (Письма Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535, от 16.10.2007 N 03-03-06/1/719 и от 06.06.2008 N 03-03-06/2/66);
— организация составляет отчетность по МСФО по требованию кредитора — зарубежного банка (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535);
— составление и аудит отчетности по МСФО является необходимым условием для осуществления организацией деятельности, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 14.01.2008 N 03-03-06/1/6). Пример такой деятельности — размещение акционерным обществом акций на зарубежных фондовых биржах. Одним из условий допуска к торгам является представление финансовой отчетности, составленной по МСФО или US GAAP и подтвержденной независимыми аудиторами.
При наличии подобных обстоятельств расходы на составление и аудит отчетности по МСФО следует отражать в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Посмотрим, как складывается арбитражная практика. Большинство судов подтверждает право налогоплательщика на признание расходов по составлению и аудиту отчетности по МСФО, если данная отчетность:
— требуется для представления иностранным кредиторам, инвесторам или другим зарубежным контрагентам организации (Постановления ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 по делу N А55-16294/2007 и по делу N А55-15619/2006, от 05.12.2008 по делу N А55-869/08 и от 23.04.2009 по делу N А55-9765/2008);
— составляется по требованию иностранных акционеров или участников компании (Постановление ФАС Московского округа от 10.03.2009 N КА-А40/950-09 по делу N А40-40057/08-107-145);
— необходима для выхода организации на международный рынок (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.2007 по делу N А28-1923/2007-37/11);
— является одним из условий для получения кредита в иностранном банке (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2007 по делу N А82-11981/2006-20 и ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 по делу N А55-16294/2007 и по делу N А55-15619/2006);
— необходима налогоплательщику в связи с особенностями его внешнеэкономической деятельности (Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2007 N Ф09-12266/06-С3 по делу N А50-11385/06);
— позволит организации привлекать заемные средства на внешнем рынке под более низкие проценты по сравнению с заимствованиями внутри России (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 по делу N А55-16781/06).
Более того, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.01.2008 по делу N А55-5316/07 отметил, что гл. 25 Налогового кодекса не содержит ограничений на учет в качестве расходов затрат на аудит финансовой отчетности только по РСБУ. Значит, расходы на аудит отчетности, составленной по МСФО, тоже могут быть признаны при расчете налога на прибыль. Однако имеется несколько решений, в которых суды посчитали расходы организации на составление и аудит отчетности по международным стандартам необоснованными и поэтому поддержали налоговые органы, исключившие данные расходы из налоговой базы по налогу на прибыль. Аргумент суда: организация, согласно действующему законодательству, не обязана была составлять такую отчетность (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1 по делу N А19-39593/05-51).
Налог на добавленную стоимость
Сумму НДС, предъявленную аудитором в составе стоимости услуг по составлению и (или) аудиту отчетности по МСФО, организация вправе принять к вычету. Для этого одновременно должны быть выполнены три условия (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ):
— приобретенные услуги по составлению и (или) аудиту отчетности по МСФО приняты к учету, что подтверждается соответствующими первичными документами (актами оказания услуг, выполнения работ по подготовке и аудиту отчетности);
— у организации имеется счет-фактура от аудиторской компании (индивидуального аудитора), оформленный по правилам, изложенным в ст. 169 НК РФ;
— отчетность по МСФО (аудированная отчетность по МСФО) необходима для ведения деятельности, облагаемой НДС.
Арбитражные суды подтверждают право компании принять к вычету НДС по указанным услугам независимо от признания данных расходов в целях налогообложения прибыли. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 29.07.2008 по делу N А55-16294/2007 указал следующее. Довод об экономической необоснованности расходов на приобретение услуг по аудиту отчетности по МСФО не означает, что эти услуги не связаны с деятельностью, облагаемой НДС. В большинстве случаев оказание услуг по аудиту отчетности по МСФО связано с основной хозяйственной деятельностью налогоплательщика, облагаемой НДС. Следовательно, при выполнении условий, предусмотренных в ст. ст. 171 и 172 НК РФ, организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный ей аудитором, проводившим аудит по международным стандартам.
Расходы на сопутствующие аудиту услуги
Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Это указано в п. 4 ст. 1 Закона N 307-ФЗ.
В п. 4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 24 говорится, что к сопутствующим аудиту услугам относятся:
— проведение обзорных проверок финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (анализ информации, пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности записей, получение подтверждений и др.);
— компиляция финансовой информации, то есть сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация (преобразование форм отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства РФ, в иные формы отчетности).
Сопутствующие аудиту услуги являются аудиторскими (п. 2 ст. 1 Закона N 307-ФЗ). Поэтому обоснованные и документально подтвержденные расходы на приобретение сопутствующих аудиту услуг уменьшают налогооблагаемую прибыль организации на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Арбитражные суды придерживаются такой же точки зрения. Они, как правило, приходят к выводу о правомерности признания расходов на сопутствующие аудиту услуги в налоговом учете, если эти услуги подтверждены соответствующими первичными документами и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (Постановление ФАС Центрального округа от 14.05.2009 по делу N А62-5919/2008).
Расходы на прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью
Наряду с аудитом и сопутствующими аудиту услугами аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) могут оказывать прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Так сказано в п. 7 ст. 1 Закона N 307-ФЗ. Здесь же перечислены виды данных услуг. Наиболее распространенным из них является консультирование по налогообложению, бухгалтерскому учету, правовым, управленческим и другим аналогичным вопросам.
Расходы на приобретение связанных с аудитом услуг, оказанных аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), учитываются при расчете налога на прибыль на основании пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов на консультационные и иные аналогичные услуги.
Проанализируем арбитражную практику. Так, ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что необходимость заключения договора на проведение финансового анализа организации вызвана ее тяжелым финансовым положением. Значит, расходы на такие цели экономически обоснованны и могут быть учтены в целях налогообложения (Постановление от 20.02.2008 N Ф08-188/08-185А по делу N А53-6449/2007-С5-37-22).
Обратите внимание: если организация, в штате которой имеются специалисты по бухгалтерскому или налоговому консультированию, привлекает сторонних аудиторов для консультаций по этой же тематике, у нее могут возникнуть разногласия с налоговой инспекцией. В подобной ситуации необходимо учитывать круг обязанностей, возложенных на штатных работников, и объем выполняемых ими работ. К примеру, при наличии в штате юристов, аудиторов, налоговых консультантов с высшим юридическим или экономическим образованием расходы организации на оплату консультационных услуг, оказываемых сторонними специалистами, скорее всего будут признаны экономически неоправданными и исключены из налоговой базы (Постановления ФАС Поволжского округа от 13.09.2006 по делу N А12-31539/05-С42, ФАС Центрального округа от 30.11.2006 по делу N А54-1004/2006-С5 и ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 N Ф04-3295/2007(34593-А46-40) по делу N 11-1220/04).
Справка. Что относится к прочим услугам, связанным с аудиторской деятельностью
Примерные перечни прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, приведены в п. 7 ст. 1 Закона N 307-ФЗ и п. 6 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 24. В них включены:
— постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
— налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
— анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
— управленческое консультирование (в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией);
— юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью (включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления);
— автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
— оценочная деятельность (оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, оценка предпринимательских рисков);
— проведение маркетинговых исследований;
— разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
— проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов (в том числе на бумажных и электронных носителях);
— обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Особенности отражения расходов на услуги аудиторов в налоговом и бухгалтерском учете
В налоговом учете организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, признают расходы по оплате услуг аудиторов на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг). Основание — пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Сумму предварительной оплаты (аванса), перечисленную аудиторской компании (индивидуальному аудитору), указанные организации не включают в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 14 ст. 270 НК РФ).
В бухгалтерском учете расходы на оплату услуг аудиторов относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Сумма предоплаты, перечисленной аудиторской компании, в бухучете тоже не признается расходом (п. п. 3 и 16 ПБУ 10/99).
Пример 1. В январе 2010 г. ООО «Альфа» (заказчик) заключило с ЗАО «Аудиторская компания» (исполнитель) договор на проведение аудита бухгалтерской отчетности за 2009 г. Общая стоимость аудиторских услуг — 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.). По условиям договора в январе 2010 г. заказчик перечислил исполнителю аванс в размере 60% от общей стоимости услуг. На сумму аванса имеется надлежаще оформленный счет-фактура от аудитора от 12.01.2010. Окончательный расчет производится после представления исполнителем аудиторского заключения и подписания обеими сторонами акта об оказании аудиторских услуг. Предположим, такой акт стороны подписали 25 марта 2010 г., а оставшуюся сумму заказчик перечислил исполнителю 2 апреля 2010 г. По действующему законодательству отчетность ООО «Альфа» не подлежит обязательному аудиту. В налоговом учете организация применяет метод начисления. У ООО «Альфа» имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура от аудитора, датированный 25 марта 2010 г., на всю стоимость аудиторских услуг.
Несмотря на то что отчетность ООО «Альфа» не подлежит обязательному аудиту, расходы на его проведение организация вправе учесть при расчете налога на прибыль на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. В январе 2010 г. организация перечислила аванс аудитору в размере 424 800 руб. (708 000 руб. x 60%). Эту сумму она не может включить в расходы в январе, так как услуга еще не оказана. Всю стоимость оказанных аудиторских услуг — 600 000 руб. (708 000 руб. — 108 000 руб.) организации следует включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в марте 2010 г.
В январе 2010 г. организация приняла к вычету НДС с суммы перечисленного аванса — 64 800 руб. (424 800 руб. x 18 : 118) на основании авансового счета-фактуры, выставленного ЗАО «Аудиторская компания», договора на проведение аудита и платежного поручения о перечислении аванса аудитору (п. 9 ст. 172 НК РФ). В марте 2010 г. после оказания услуг и подписания акта ООО «Альфа» приняло к вычету НДС со всей стоимости оказанных аудиторских услуг — 108 000 руб. и восстановило к уплате в бюджет НДС в размере 64 800 руб., принятый к вычету в январе с суммы уплаченного аванса.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» сделаны следующие записи:
в январе 2010 г.:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с контрагентами», Кредит 51
— 424 800 руб. — перечислен аванс исполнителю;
Дебет 68 Кредит 76, субсчет «Расчеты по НДС»,
— 64 800 руб. — принят к вычету НДС с суммы уплаченного аванса;
Дебет 20 Кредит 76, субсчет «Расчеты с контрагентами»,
— 600 000 руб. — учтены затраты на аудиторские услуги;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с контрагентами»,
— 108 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная аудитором;
Дебет 68 Кредит 19
— 108 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 68
— 64 800 руб. — восстановлена к уплате в бюджет сумма НДС, ранее принятая к вычету с аванса;
в апреле 2010 г.:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с контрагентами», Кредит 51
— 283 200 руб. (708 000 руб. — 424 800 руб.) — перечислена аудитору задолженность за оказанные услуги.
При кассовом методе расходы можно признать в целях налогообложения только после их фактической оплаты. Так сказано в п. 3 ст. 273 Налогового кодекса. Под оплатой услуги понимается прекращение встречного обязательства заказчика услуги перед исполнителем. Таким образом, организации, применяющие кассовый метод, смогут включить стоимость фактически оказанных (принятых) аудиторских услуг в расходы лишь после погашения задолженности за эти услуги перед аудиторской компанией (аудитором).
Допустим, организация, применяющая кассовый метод, перечислила аудиторской компании предоплату (аванс) за аудиторские услуги. Эту сумму она не вправе признать в целях налогообложения прибыли, поскольку встречное обязательство перед исполнителем не прекращено. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2005 N А56-21166/04.
Пример 2. Воспользуемся условием примера 1, изменив его. Допустим, в налоговом учете ООО «Альфа» применяет кассовый метод.
В январе 2010 г. сумму перечисленного аванса в размере 360 000 руб. (424 800 руб. x 100 : 118) организация не вправе включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Ведь аудит пока не проведен и услуга фактически не оказана.
После подписания акта об оказании аудиторских услуг (в марте 2010 г.) ООО «Альфа» признало в целях налогообложения в расходах 360 000 руб. Оставшуюся сумму — 240 000 руб. (600 000 руб. — 360 000 руб.) организация вправе включить в состав расходов только после ее уплаты исполнителю — в апреле 2010 г.
Расходы на аудит
Одним из учредителей организации является физическое лицо — нерезидент. Подлежат ли включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на оказание аудиторских услуг, в том числе проведение аудита в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности по инициативе учредителя-нерезидента?
Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 119-ФЗ) определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для целей Закона № 119-ФЗ под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются расходы на аудиторские услуги.
Понятие аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, дано в пункте 3 статьи 1 Закона № 119-ФЗ.
Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов на аудиторские услуги на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль необходимо определить соответствие оказанных услуг понятию аудиторских, их экономическую оправданность, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода).
На основании изложенного расходы на аудиторские услуги, поименованные в пункте 3 статьи 1 Закона № 119-ФЗ, при установлении их экономической оправданности и подтвержденные первичными документами, могут быть рассмотрены в качестве расходов, уменьшающих сумму доходов, полученных предприятием при исчислении налоговой базы.
Пунктом 142 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, определено, что акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, наряду с годовой бухгалтерской отчетностью составляют годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований Международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО), разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, и представляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию.
При этом следует иметь в виду, что для всех организаций услуги по аудиту и составлению бухгалтерской отчетности могут быть включены в расходы, уменьшающие полученные доходы, лишь только в том случае, если указанные расходы соответствуют требованиям инструкций о порядке заполнения форм годовой отчетности, утверждаемых Минфином России.
Организации, для которых такими инструкциями не предусмотрено составление бухгалтерской отчетности исходя из требований МСФО, могут составлять бухгалтерскую отчетность по МСФО в инициативном порядке. При этом затраты по оплате услуг по аудиту и составлению такой отчетности не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Как учесть расходы на аудит
Нередко фирмы обращаются к специализированным компаниям для проведения аудита. Цена на такие услуги довольно высока, и бухгалтеру важно правильно отразить в учете расходы на аудит.
В бухучете затраты организации на проведение внешнего аудита отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). По общему правилу расходы на проведение внешнего аудита признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены (т. е. в день подписания акта об оказании услуг), независимо от факта оплаты (п. 18 ПБУ 10/99). Исключение – малое предприятие ведет бухучет кассовым методом. В таком случае как выручку, так и все расходы (в т. ч. на аудиторские услуги) признают по мере оплаты. Проводки такие:
ДЕБЕТ 26 (44) КРЕДИТ 60 (76) – отражены расходы на аудиторские услуги.
Если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) является плательщиком НДС, входной НДС отразите проводкой:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76) – учтен предъявленный НДС.
Если организация компенсирует своему учредителю расходы на проведение аудита, отразите эти расчеты на отдельном субсчете счета 75 (например, 75-3 «Расчеты с учредителями по прочим операциям»). В зависимости от источника финансирования этих затрат в учете сделайте следующую проводку:
ДЕБЕТ 91 (26, 44) КРЕДИТ 75-3 – отражены расходы, связанные с выплатой учредителю компенсации расходов на оплату услуг аудитора.
При расчете налога на прибыль расходы на аудиторские услуги включите в состав прочих расходов (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это касается как обязательного, так и добровольного аудита. Если организация применяет кассовый метод, то в состав расходов затраты на аудит включите только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). В налоговом учете расходы на аудит являются косвенными расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ). Если организация применяет метод начисления, то затраты на аудиторские услуги включите в состав расходов в один из следующих дней (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
- в день, установленный для оплаты аудиторских услуг в соответствии с условиями договора;
- в последний день отчетного (налогового) периода;
- на дату предъявления акта об оказании услуг.
Фирмы на «упрощенке» с объектом «доходы минус расходы» могут учесть расходы на аудит по общим правилам учета расходов при УСН. То есть услуги должны быть оказаны и оплачены (подп. 15 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Бухгалтерия.ру рекомендует
Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев. Журналы для бухгалтера и предпринимателя >>
Можно ли учесть в бухгалтерском и налоговом учете расходы на проведение аудита по международным стандартам?
В дочерней организации был проведен обязательный аудит, однако организация-учредитель заключила договор с аудиторской фирмой о проведении аудита по международным стандартам. В соответствии с этим договором был проведен аудит у организации-учредителя и у ее дочерних организаций. После окончания аудита дочерней организации было выдано аудиторское заключение. Между дочерней организацией и учредителем заключено соглашение о проведении аудита с привлечением аудиторской компании и возмещении понесенных затрат в части, относящейся к аудиту данной дочерней организации. Предъявлен счет на оплату (без НДС) с подтверждающими документами. Дочерняя организация применяет общую систему налогообложения.
Можно ли учесть в бухгалтерском и налоговом учете расходы на проведение аудита по международным стандартам?
Налоговый учет
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы налогоплательщика на аудиторские услуги (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Нормы НК РФ не раскрываю понятия «аудиторских услуг», в связи с чем для раскрытия указанного понятия следует обратиться к нормам специальных отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Так, аудиторская деятельность (аудиторские услуги) представляет собой деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами (ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон N 307-ФЗ).
Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности (ч. 4 ст. 1 Закона N 307-ФЗ).
К сопутствующим аудиту услугам относятся обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации (п. 4 Правила (стандарта) N 24, утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696).
Наряду с аудитом и сопутствующими ему услугами аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе также оказывать прочие услуги, указанные в ч. 7 ст. 1 Закона N 307-ФЗ.
Аудит в организациях может проводиться как на добровольной, так и на обязательной основе. В случаях, указанных в ч. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ, проводится обязательный аудит, в остальных случаях — добровольный, на усмотрение организаций.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что при исчислении налогооблагаемой прибыли на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются расходы на добровольный, обязательный аудит и на сопутствующие аудиту услуги. Аналогичного мнения придерживается Минфин России (смотрите, например, письмо Минфина России от 06.06.2006 N 03-11-04/3/282).
Многие организации в последнее время проводят аудит в соответствии с международными стандартами. На наш взгляд, расходы по такому аудиту также можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку нормы указанного подпункта, равно как и другие нормы главы 25 НК РФ, не содержат запрета на учет подобных расходов.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 18.01.2008 N А55-5316/07 отмечено, что из содержания НК РФ не следует, что условием включения в налоговую базу расходов на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является их обязательность для организации, а глава 25 НК РФ не содержит ограничений в отношении учета в качестве расходов затрат на приобретение только услуг по аудиту финансовой отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 N А55-16781/06, от 29.11.2007 N А55-3597/07).
Однако специалисты Минфина России (смотрите, например, письма Минфина России от 20.11.2009 N 03-03-06/2/227, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137) считают, что в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ в расходы включаются только затраты по аудиту отчетности, предусмотренной Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также аналогичной по составу отчетности, предусмотренной иными федеральными законами. Следовательно, положение пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ не распространяется на расходы по оказанию аудиторских услуг при проведении аудита по международным стандартам финансовой отчетности. В то же время специалисты финансового ведомства не исключают возможности учета таких расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если они удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части их экономической обоснованности.
Вместе с тем из более позднего письма Минфина России от 18.11.2011 N 03-03-06/2/178, в котором рассматривался вопрос об учете услуг повторного аудита международной консалтинговой компании в составе расходов при исчислении налога на прибыль, следует, что расходы по повторному аудиту по международным стандартам учитываются на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Кроме того, при признании затрат, связанных с оплатой аудита отчетности, составленной в соответствии с МСФО, следует учитывать их соответствие критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Так, расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П).
Нормы главы 25 НК РФ не предусматривают перечня документов, необходимых для подтверждения расходов налогоплательщиков на проведение аудита, в том числе отчетности, составленной по МСФО.
По нашему мнению, для документального подтверждения расходов в рассматриваемой ситуации организации целесообразно иметь: договор с аудиторской компанией или индивидуальным аудитором, соглашение между Вашей организацией и организацией-учредителем о заключении последним договора на проведение аудита, предусматривающего, в том числе аудит Вашей организации и возмещение расходов, акт выполненных работ (оказанных услуг), аудиторский отчет и аудиторское заключение.
Бухгалтерский учет
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, установлены ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99).
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).
Расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99).
Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
При этом расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
На основании п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 расходы на проведение аудита отчетности, составленной в соответствии с МСФО, можно отнести к расходам по обычным видам деятельности.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
На наш взгляд, для документального подтверждения расходов в рассматриваемой ситуации организации целесообразно иметь: договор с аудиторской компанией или индивидуальным аудитором, соглашение между Вашей организацией и организацией-учредителем о заключении последним договора на проведение аудита, предусматривающего, в том числе, аудит Вашей организации и возмещение расходов, акт выполненных работ (оказанных услуг), аудиторский отчет и аудиторское заключение.
Полагаем, что при наличии указанных документов затраты организации на проведение аудита отчетности, составленной по МСФО, могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности. При этом расходы на проведение аудита следует признавать в бухгалтерском учете на дату подписания соответствующего акта оказанных услуг (выполненных работ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Журавлев Вячеслав
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатьев Дмитрий
31 августа 2012 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.