Договор поставки товара транспортные расходы

Доставки товаров до покупателя. Возможные варианты и налоговые риски по НДС.

Доставки товаров до покупателя. Возможные варианты и налоговые риски по НДС.

В большинстве случаев, товар (продукция), приобретаемый покупателем у продавца, должен быть физически перемещен из одного место в другое. Схема взаимоотношений между покупателем и продавцом в части организации перевозки (доставки) приобретенного товара обычно прописывается непосредственно в договоре купли-продажи или поставки, и, как правило, имеет следующие варианты:

1) доставка товара организуется продавцом, и затраты по ней включаются в стоимость продукции;

2) доставка товара организуется покупателем за счет своих средств на условиях самовывоза;

3) доставка товара организуется продавцом, и затраты по ней возмещаются (оплачиваются) покупателем отдельно от товара.

В первом варианте, поставщик закладывает стоимость доставки товара в цену данного товара, то есть продукция изначально продается на условиях ее доставки поставщиком до определенного пункта. В этом случае не принципиально, как именно поставщик организует доставку- собственными силами или с привлечением сторонних организаций. Поскольку доставка включена в цену товара, транспортные расходы поставщика в такой ситуации являются частью его коммерческих расходов и подлежат отнесению в дебет счета 44 «Расходы на продажу». А в составе доходов поставщик признает общую сумму выручки от продажи товаров, исчисленную исходя из установленной цены на них.

При использовании данной схемы учета расходов по доставке продукции, налоговые риске в части учета НДС не усматриваются как для поставщика, так и для покупателя товаров.

Во втором варианте основная обязанность продавца заключается в передаче товара со своего склада покупателю (его представителю), при этом все вопросы, связанные с перевозкой товара, Покупатель решает самостоятельно, а продавец к транспортировке никакого отношения не имеет.

Считаем, что при использовании данной схемы, как и в первом варианте, отсутствуют налоговые риски по учету НДС для покупателя товаров. И соответственно отсутствуют риски у поставщика, так как в данном варианте полностью исключается его участие в организации доставке продукции.

Третий вариант организации доставки подразумевает роль поставщика в качестве посредника между транспортной компанией и покупателем товаров.

Поставщик осуществляет все необходимые действия для того, чтобы организовать доставку товара до покупателя, — привлекает для этих целей специализированную транспортную организацию, заключает договор на оказание логистических услуг и т.д., но стоимость транспортных услуг фактически возмещает (оплачивает) Покупатель. Указанные функции поставщика в организации транспортировки продукции могут либо содержаться в договоре на реализацию товаров (смешенный договор), либо согласовываются в отдельном договоре на организацию доставки (агентский договор).

Данный вариант, также можно подразделить на два вида:

1) Продавец, выступая в роли агента по поручению Покупателя организует доставку товаров за соответствующее вознаграждение;

2) Продавец по поручению Покупателя организует доставку товаров без вознаграждения.

> В первом случае Поставщик перевыставляет транспортные услуги Покупателю по следующей схеме.

Транспортная компания выставляет Поставщику счет-фактуру. Поставщик в свою очередь данную счет-фактуру отражает в журнале учета полученных счетов-фактур, без отражения операции в книге покупок.

Затем, Поставщик перевыставляет счет-фактуру от своего имени в следующем виде:

по строкам «Продавец» и «Адрес» указывается наименование и юридический адрес транспортной компании

по строке «Покупатель» указывается наименование и юридический адрес Покупателя товаров

Указанный счет-фактуру Поставщик регистрирует в своем журнале выданных счетов-фактур. В книге продаж документ не отражается.

В учете Поставщика данные операции отражены следующим образом:

— Д76.А К76.Б – оказанные транспортной компанией услуги отражены в учете Поставщика на транзитном субсчете счета 76;

— Д76.В К76.А – Поставщик перевыставил услуги Покупателю товаров;

— Субсчета «Б» и «В» закрываются денежными расчетами.

Где субсчет «Б» – транспортная компания, «В» — Покупатель товаров, «А» – транзитный субсчет счета 76 в учете у Поставщика.

Даты счета-фактуры полученной и счета-фактуры перевыставленной должны совпадать.

Описанный вариант учета утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 №1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», по которому, при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются полное или сокращенное наименование продавца — юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;

Применимость данного порядка подтверждает ВАС РФ в своем постановлении от 25.03.13 №153/13, согласно которому, при составлении счетов-фактур посредником, заключившим в интересах комитента, принципала сделки по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, должны указываться полное или сокращенное наименование, адрес и идентификационные номера продавца, который является налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ему покупателем.

> Теперь рассмотрим, когда Поставщик товаров организует доставку, а Покупатель возмещает (компенсирует) все его расходы без каких либо вознаграждений.

В данном случае, документооборот, и отражение в учете Поставщика, как правило, отражается как перепродажа услуги. А именно:

— транспортная компания выставляет Поставщику счет-фактуру, которая заносится им в книгу покупок с выделением входного НДС;

— Поставщик в свою очередь, после получения счета-фактуры от транспортной компании, выставляет счет-фактуру от своего имени в адрес Покупателя, указывая в ней себя в качестве продавца оказываемой услуги, отражая ее в Книге продаж с выделением начисленного НДС.

В учете данные операции принято отражать следующим образом:

Дебет 91 Кредит 76 – услуги оказаны транспортной компанией Поставщику

Дебет 76 Кредит 91 – расходы по услугам предъявлены Поставщиком Покупателю

Однако, в данной схеме есть риски не признания ИФНС права на применение вычета Покупателем товаров предъявляемого ему за услуги по транспортировке.

Минфин РФ в своих письмах от 22.10.13 №03-07-09/44156 и от 06.02.13 №03-07-11/2568, указывает на то, что полученные продавцом товаров денежные средства от покупателя в качестве возмещения расходов на услуги по транспортировке, подлежат включению в налоговую базу по НДС у Продавца товаров. Что касается НДС, предъявленный перевозчиком по услугам доставки товаров, подлежит вычету у Продавца товаров в общеустановленном порядке.

Дело в том, что в данной схеме Продавец не является агентом, так как отсутствуют существенные признаки агентского договора (п.1 ст.1005 ГК РФ). Минфин РФ перечисляемые возмещения увязывает с оплатой поставляемых товаров. А значит, предъявленный транспортной компанией НДС принять к вычету может только Продавец, так как на основании счета-фактуры, услуга была предоставлена ему. Покупатель же по мнению Минфина не вправе предъявить к вычету входной НДС, так услуга была оказана транспортной компанией иному юридическому лицу.

Резюмируя все вышеизложенное, при выборе метода взаимоотношений с покупателями товаров и транспортными компаниями, а также порядка учета указанных услуг, Обществу следует оценить положительные и отрицательные моменты каждого из способов доставки и способов учета расходов по доставке.

Первые два варианта, по нашему мнению, являются полностью безопасными с точки зрения и бухгалтерского учета, и налогообложения НДС, и вопросов документирования операций.

При использовании третьего варианта, для исключения рисков споров с налоговыми органами по поводу квалификации отношений по транспортировке как агентских отношений, необходимо:

-либо заключить отдельный агентский договор на организацию доставки товаров;

-либо в договор поставки товаров включить существенные условия агентского договора (смешанный договор), в том числе информацию о вознаграждении агента.

Договор поставки и транспортные расходы

«Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 1-2

В соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. Если продавец и покупатель удалены друг от друга, одним из условий договора поставки является доставка товаров поставщиком в адрес получателя (ст. 510 ГК РФ). Также договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров).

Как отразить в договоре условия поставки? Всегда ли транспортные расходы признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль? На эти и другие вопросы мы постараемся ответить в данной статье.

Условия договора поставки и момент перехода права собственности

При любой сделке важно установить, когда переходит право собственности на имущество организации, так как от этого зависит порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете как имущества, так и операций с ним.

Порядок перехода права собственности к покупателю может быть определен договором, положения которого могут как дублировать общие правила указанного перехода (с момента вручения вещи, передачи перевозчику), так и устанавливать иные условия перехода права собственности (с момента оплаты, пересечения границы и т.д.). Если этот порядок договором не установлен, то право собственности в соответствии со ст. 224 ГК РФ переходит в момент вручения вещи покупателю или передачи товара перевозчику. В случае если товар должен доставить продавец, право собственности переходит в момент вручения товара покупателю в месте назначения. При самовывозе товара право собственности на него переходит в момент вручения товара покупателю или перевозчику, но уже в месте нахождения поставщика.

Обратите внимание: момент перехода права собственности следует отличать от условий поставки товаров. Условия поставки означают, откуда, куда, каким образом и, самое главное, за чей счет будет осуществляться поставка. Существуют общепринятые условия поставки, то есть условия франкировки : франко-станция назначения, франко-склад поставщика, франко-склад покупателя и т.д.). Организации, которые заключают контракты с зарубежными партнерами, знакомы с терминологией международных правил Инкотермс . Однако этими правилами определены обязательства по несению расходов, связанных с доставкой, страховкой товаров, момент перехода рисков потери и повреждения товаров, но момент перехода права собственности на товар ими не установлен. Это нужно учитывать при составлении договоров, так как дата поставки может быть определена раньше или позже момента перехода права собственности, а также совпадать с ним. Поясним это на примере. Франко («свободный») — условие договора купли-продажи, согласно которому покупатель свободен от провозной платы до места, обусловленного договором. Например, условие «франко-склад покупателя» означает, что продавец обязан за свой счет и на свой риск доставить товар до склада покупателя.
Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс» (Публикация Международной торговой палаты, 1990 N 460). В 2000 г. принята новая редакция документа — «Инкотермс-2000», поэтому особую важность приобретает указание сторонами договора редакции «Инкотермс», которой они руководствовались при составлении контракта.

Предположим, что между продавцом и покупателем заключен договор поставки, согласно которому право собственности переходит на складе покупателя. Условия поставки — «франко-станция назначения». Это означает, что продавец за свой счет доставляет товар до станции покупателя, а разгрузка вагона, погрузка товара в машину и доставка его автотранспортом до склада покупателя осуществляется за счет последнего. Так как согласно договору право собственности на товар переходит на складе покупателя, все его транспортные расходы от станции до склада фактически относятся к «чужому» товару, поэтому отнести данные расходы в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль покупателю будет проблематично.

Отражение в учете транспортных расходов в зависимости от условий договора

Рассмотрим, как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются транспортные расходы в зависимости от условий договора, заключенного между продавцом и покупателем.

Стоимость доставки включена в цену товара

Условия договора. Право собственности на товар переходит после его доставки на склад покупателя. Доставить товар на склад покупателя обязан поставщик. Транспортные расходы включены в цену товара.

Учет у продавца

Цена реализации товара будет сформирована с учетом стоимости доставки, причем эта стоимость в отгрузочных документах отдельной строкой, как правило, не выделяется.

Доставить товар продавец может самостоятельно либо с привлечением транспортной организации. В случае оказания услуг по доставке собственным транспортом документальным подтверждением транспортных расходов будут путевые листы с маршрутом следования (формы N 4-С и N 4-П, утвержденные Постановлением Госкомстата России N 78 ), чеки на приобретение ГСМ, договоры аренды (если используется арендованный автотранспорт) и т.д.

Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».

В случае оказания услуг по доставке с привлечением сторонней транспортной организации должен быть составлен договор на оказание транспортных услуг, а также:

• при использовании железнодорожного транспорта — железнодорожная накладная и грузовая квитанция;
• при перевозке воздушным транспортом — накладная отправителя и грузовая накладная;
• при перевозке морским транспортом — коносамент;
• при использовании автомобильного транспорта — путевой лист со штампами автопредприятия и товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т, утвержденная Постановлением Госкомстата России N 78). Товарно-транспортная накладная определяет взаимоотношения грузоотправителя с автоперевозчиком и служит основанием для учета работы транспорта и расчетов с перевозчиком за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Грузоотправитель составляет накладную отдельно для каждого грузополучателя на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов. Она выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя, а остальные экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются последнему. Впоследствии водитель передает второй экземпляр грузополучателю, а третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются перевозчику. Третий экземпляр, необходимый для расчетов, перевозчик прилагает к счету за перевозку и высылает грузоотправителю. Четвертый экземпляр прилагается к путевому листу и служит основанием для учета работы транспорта и начисления заработной платы водителю.

Обратите внимание: товарно-транспортная накладная является унифицированной формой первичной учетной документации, установленной для юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств и являющихся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом. Следовательно, товарно-транспортная накладная, подтверждающая совершение хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя, так и для получателя грузов (см. Постановление ФАС СЗО от 17.11.2004 N А05-6133/04-11).

Пример 1. В январе 2006 г. ООО «Альфа» (продавец) осуществило поставку товара ООО «Гамма» (покупатель) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Стоимость доставки — 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.). Транспортные расходы включены в цену товара.

Таким образом, стоимость поставки составила 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.). Эта сумма будет отражена в накладной и счете-фактуре.

Себестоимость товара — 60 000 руб. Для перевозки товара ООО «Альфа» воспользовалось услугами автотранспортной организации, стоимость которых составила 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, доход от оказания транспортных услуг отдельно не отражается. Поставщик может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину транспортных расходов при соблюдении условий, прописанных в ст. 252 НК РФ, — расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены. Экономическая оправданность расходов на доставку товара вытекает из условий договора с покупателем, так как, не обеспечив доставку товара, его невозможно продать.

В данной ситуации независимо от того, используется транспорт сторонней организации или собственный, транспортные расходы будут косвенными (ст. ст. 318, 320 НК РФ), и в конце месяца они единовременно будут списываться в уменьшение налоговой базы.

Если организация использует «чужой» транспорт, то сумма НДС, уплаченная транспортной организации за доставку товара покупателю, подлежит вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (при условии соблюдения положений ст. 172 НК РФ, а именно: налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком услуг. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов).

Учет у покупателя

Для покупателя транспортные расходы войдут в цену товара, даже если их сумма выделена в расчетных документах.

Пример 2. В январе 2006 г. ООО «Гамма» (покупатель) получило от ООО «Альфа» (продавца) товар. Транспортные расходы включены в цену товара. Стоимость поставки составила 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Гамма» будут сделаны следующие проводки:

В налоговом учете транспортные расходы, включенные в цену товара, не будут отдельно формировать прямых расходов по доставке товара, указанных в ст. 320 НК РФ.

Стоимость доставки установлена сверх цены товара

Условия договора. Право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика. Поставщик обязан доставить товар на склад покупателя, а покупатель — оплатить товар и его доставку (стоимость доставки в договоре может быть не указана или указана отдельно от стоимости товара).

Учет у продавца

Как правило, такая доставка осуществляется собственным транспортом продавца. О том, как оформить договор, если продавец для оказания услуг по доставке привлекает сторонние транспортные компании, мы расскажем далее.

Обратите внимание: на стоимость транспортных услуг начисляется НДС по ставке 18%, причем независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар: 10 или 18%.

Так, например, в Письме МНС России от 19.04.2004 N 01-2-03/555 «О налогообложении транспортных услуг» говорится, что перечень товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС по ставке 10%, определен п. 2 ст. 164 НК РФ. Услуги по доставке товаров собственным транспортом, реализация которых подлежит налогообложению по ставке 10%, в установленный перечень не входят, поэтому данные услуги подлежат налогообложению по ставке 18% в общеустановленном порядке.

В таких случаях реализацию товаров и транспортных услуг в бухгалтерском учете нужно отражать отдельно, открыв, например, субсчета второго уровня к счету 90:

90-1-1 «Реализация товаров» (ставка НДС — 10%);

90-1-2 «Реализация транспортных услуг» (ставка НДС — 18%).

По аналогии можно открыть субсчета и по расходам.

Пример 3. В январе 2006 г. ООО «Альфа» (продавец) осуществило поставку товара ООО «Гамма» (покупателю) на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС 10% — 10 000 руб.). Стоимость доставки составила 59 000 руб. (в том числе НДС 18% — 9000 руб.). Транспортные расходы оплачиваются покупателем сверх продажной цены.

Себестоимость товара — 60 000 руб. Товар был доставлен собственным транспортом ООО «Альфа», расходы на содержание которого составили 30 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

Расходы по доставке подтверждаются документами, которые были перечислены выше.

При исчислении налога на прибыль транспортные расходы в данной ситуации будут косвенными (ст. ст. 318, 320 НК РФ), и в конце месяца они единовременно списываются в уменьшение налоговой базы (см. Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04, в котором указано, что расходы на доставку товаров со склада налогоплательщика покупателям к прямым расходам не относятся).

Обратите внимание: если организация-продавец, осуществляя доставку собственным транспортом, оформляет ее как отдельный вид деятельности (то есть не включает в цену товара) и эксплуатирует при этом не более 20 транспортных средств, то автотранспортные услуги по перевозке грузов подпадают под обложение ЕНВД на основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 28.04.2005 N 03-06-05-04/112 «Единый налог на вмененный доход при доставке товара»). Причем не имеет значения, была это разовая операция или такие услуги оказываются постоянно. Так, например, в Письме Минфина России от 18.01.2004 N 04-05-12/9 говорится о том, что Налоговым кодексом не предусмотрен порядок перевода организации или индивидуальных предпринимателей на уплату единого налога в зависимости от доли выручки по оказанию транспортных услуг в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, если организация осуществляет автотранспортные услуги на основании договоров, то данный вид деятельности должен переводиться на уплату единого налога на вмененный доход.

В продолжение темы по ЕНВД возникает вопрос: облагается ли данным налогом деятельность по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчиков? Свое мнение по этому вопросу Минфин высказал в Письме от 18.02.2005 N 03-06-05-04/39. В ст. 346.27 НК РФ дано понятие транспортных средств — это автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. Если автопогрузчик используется для перемещения грузов внутри склада и не предназначен для перемещения грузов по дорогам, то он не соответствует понятию транспортных средств, используемых в целях обложения ЕНВД. Поэтому деятельность организации по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчика не подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Учет у покупателя

Конкретный состав транспортных расходов при осуществлении торговых операций нормативными документами по бухгалтерскому и налоговому учету не определен. Перечень транспортных расходов, например, предложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ , однако он предназначен для производственных организаций, закупающих материалы и сырье.

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В целях бухгалтерского учета бухгалтерам торговых организаций можно порекомендовать Методические рекомендации Роскомторга , которые действуют до сих пор (Минфин России разъяснил, что организации, как и ранее, могут руководствоваться подобными отраслевыми инструкциями с учетом требований, принципов и правил, установленных в соответствии с нормативными документами по бухучету ). Однако Методические рекомендации Роскомторга не являются обязательными к применению, поэтому состав транспортных расходов и выбранный способ их бухгалтерского учета необходимо закрепить в учетной политике.

Методические рекомендации по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом и Минфином России от 20.04.1995 N 1-550/32-2.
См. Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)».

Согласно п. 2.2 Методических рекомендаций Роскомторга в бухгалтерском учете в состав транспортных расходов включаются следующие затраты:

• оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
• оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие аналогичные услуги;
• стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.п.) и их утепление (солома, опилки, мешковина и т.п.);
• плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
• плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным договорам.

Порядок отражения транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, в бухгалтерском учете определен ПБУ 5/01 . Согласно п. 6 ПБУ 5/01 затраты по заготовке и доставке МПЗ до места использования включаются в их фактическую себестоимость, которая может:

• либо сразу формироваться на счете 41 «Товары»;
• либо сначала накапливаться на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а затем списываться на счет 41 «Товары».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Существует еще один способ учета транспортных расходов. Согласно п. 13 ПБУ 5/01 торговые организации могут включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до их передачи в продажу.

Пример 4. В январе 2006 г. ООО «Альфа» (продавец) осуществило поставку товара ООО «Гамма» (покупателю) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Право собственности на товар переходит в момент отгрузки со склада поставщика. Доставка оплачивается отдельно, ее стоимость — 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.).

Учетной политикой ООО «Гамма» предусмотрено включение расходов по доставке товаров в состав расходов на продажу.

В бухгалтерском учете ООО «Гамма» будут сделаны следующие проводки:

Транспортные расходы при купле-продаже товаров: документальное оформление, бухгалтерский и налоговый учет

Старший юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Для многих организаций и индивидуальных предпринимателей, является актуальным вопрос о порядке учета транспортных расходов, которые в значительной степени влияют на порядок формирования издержек обращения, а также на порядок определения налогооблагаемой базы в целях налога на прибыль.

В настоящей статье мы постарались рассмотреть наиболее типичные варианты распределения обязанностей по доставке товаров в соответствии с условиями договоров, раскрыть основные вопросы бухгалтерского и налогового учета транспортных расходов как у продавца, так и у покупателя товаров.

Отражение порядка доставки товара в договорах поставки

Отметим сразу, что вариантов распределения обязанностей по транспортировке между сторонами договора купли-продажи существует достаточно много.

Общее правило о порядке доставки товара при заключении договора поставки закреплено в п.2 ст.458 Гражданского Кодекса РФ (далее – ГК РФ). В указанной норме предусмотрено, что в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Таким образом, если иное не предусмотрено договором, доставка товара от склада поставщика (иного места нахождения товара) осуществляется покупателем самостоятельно.

В настоящей статье мы рассмотрим следующие, наиболее типичные варианты порядка распределения между сторонами обязанностей по доставке товара и, соответственно, распределения транспортных расходов:

1) товар выбирается со склада поставщика покупателем своими силами или с привлечением транспортной организации;

2) по условиям договора поставки товар доставляется до склада покупателя поставщиком своими силами или с привлечением сторонней транспортной организации, при этом в документах на передачу товара (накладных, счетах-фактурах) отдельной строкой указана стоимость транспортных расходов;

3) товар доставляется до склада покупателя поставщиком своими силами или с привлечением сторонней транспортной организации, при этом отдельно компенсации транспортных расходов покупателем поставщику не производится.

В первом и втором случаях, когда покупатель самостоятельно или посредством привлечения сторонней транспортной организации доставляет товар со склада поставщика, либо оплачивает поставщику услуги по доставке, специальной оговорки в договоре с поставкой о способе доставки не требуется. В первом случае (доставка транспортной организацией) действует общее правило, предусмотренное ст.458 ГК РФ. Во втором, стороны договора поставки выражают свою волю в отношении порядка доставки товара в письменном виде путем подписания накладной или иного документа, в котором указана сумма транспортных расходов, подлежащая возмещению поставщику.

В третьем случае, когда товар доставляется до склада покупателя поставщиком, в договоре поставки следует отдельно оговорить, что обязанность по доставке товара до покупателя лежит на поставщике и, при этом, стоимость такой доставки, учитывается в стоимости товара.

В случае отсутствия подобного положения в договоре, по нашему мнению, со стороны налоговых органов возможны следующие претензии к поставщику.

Как уже упоминалось, п.2 ст. 458 ГК РФ устанавливает, что транспортировку товара со склада поставщика, если иное не предусмотрено договором, осуществляет покупатель своими силами. Поэтому, если в случае применения третьего варианта распределения расходов по транспортировке, в договоре поставки «иного» не предусматривается, отсутствует обязанность поставщика по доставке товара, как в силу закона, так и в силу договора. Таким образом, проверяющие могут сделать вывод, что невозмещаемые покупателями расходы поставщика по доставке товара являются необоснованными, и не могут включаться в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Во избежание указанных претензий, можно также предусмотреть специальное положение в ценовой политике организации-поставщика, в соответствии с которым, в целях привлечения покупателей, поддержания благоприятной репутации компании, и в других, направленных на получение прибыли, целях, организация осуществляет доставку товаров до покупателей самостоятельно.

Отметим, что в этой ситуации у налоговых органов могут также возникнуть претензии и к покупателю.

Оформление первичных документов на транспортировку

Далее рассмотрим вопрос документального оформления первичных документов на транспортные расходы сторонами договора поставки в трех, упомянутых в предыдущем разделе, вариантах распределения обязанностей по доставке товара.

В случае, когда доставка товара до склада покупателя, в соответствии с условиями договора поставки, осуществляется поставщиком, с оплатой транспортировки покупателем, предъявление транспортных расходов покупателю может оформляться актом на оказание транспортных услуг, либо отдельной строкой в накладной на передачу товара, при этом оформления дополнительных документов на оказание транспортных услуг, по нашему мнению, не требуется.

Отметим, однако, что Минфин РФ в Письме от 27.02.2007 № 03-03-06/1/135 высказал совершенно противоположную точку зрения в отношении рассматриваемого вопроса.

В частности, Минфин разъяснил, что в случае, если услуги по перевозке товара до покупателя оплачиваются поставщиком и подтверждаются только товарной накладной и счетом-фактурой, в которых отдельной строкой указано «Услуги по перевозке», тогда у покупателя отсутствуют первичные документы на оплату услуг по перевозке товара, а, следовательно, отсутствуют основания для принятия их в налоговую базу по налогу на прибыль.

Тем не менее, считаем, что указанная позиция справедлива только для случаев, когда в договоре поставки прямо указано, что поставщик, доставляя товар до покупателя, осуществляет функции транспортной экспедиции, т. е. обязуется за вознаграждение и за счет покупателя организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза, при этом, в договоре прямо указано, что экспедитор заключает договоры с транспортными организациями от имени покупателя. Только в этом случае поставщик-экспедитор обязан, в соответствии со ст.4 Закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», предоставить клиенту-покупателю договоры и акты на выполнение транспортных услуг.

В случае же, когда в договоре поставки предусмотрено лишь, что доставку до склада покупателя осуществляет поставщик с оплатой доставки покупателем, поставщик вправе указать факт осуществления услуг в товарной накладной либо в отдельном акте на услуги по перевозке. И тот, и другой документ в данной ситуации будут иметь равнозначную юридическую силу, в том числе с точки зрения положений ст. 9 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухучете). Оформить товарно-транспортную накладную (далее – ТТН) поставщик не может, поскольку не является специализированной транспортной организацией, которая, в соответствии с указанием к оформлению ТТН по форме 1-Т, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78, обязана заполнять накладные по форме № 1-Т.

При этом, однако, следует учесть, что если поставщик (а равно покупатель) заключает от своего имени договор на транспортировку товара со специализированным перевозчиком, то для включения транспортных услуг по такому договору в расходы, ему необходимо получить от транспортной организации документы на оказание транспортных услуг (акт на оказание транспортных услуг, ТТН по форме № 1-Т, железнодорожная квитанция и т. п.).

Расходы по транспортировке товара своими силами подтверждаются путевыми листами, оформляемыми на соответствующие транспортные средства, принадлежащие организации на праве собственности, праве аренды или используемые ею на других основаниях.

Именно указанные выше документы будут первичными документами, на основании которых организация (будь то поставщик или покупатель) будет иметь возможность учесть соответствующие транспортные расходы, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Рассмотрим теперь вопросы порядка учета транспортных расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Транспортные расходы у покупателя: бухгалтерский учет

В настоящей статье рассмотрим порядок бухгалтерского учета транспортных расходов у покупателей, не использующих при приобретении материально-производственных запасов счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 94н (далее – План счетов).

Порядок бухгалтерского учета расходов на приобретение товарно-материальных ценностей предусмотрен Положением о бухгалтерском учете материально производственных запасов «ПБУ 5/01», утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (далее – ПБУ 5/01). П.6 ПБУ 5/01 устанавливает, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение. К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов, в числе прочего, относятся затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором.

Таким образом, в общем порядке, предусмотренном ПБУ 5/01, транспортные расходы должны учитываться в стоимости приобретенных товаров по дебету счета 41 «Товары». Однако это возможно только в том случае, когда первичные документы, подтверждающие осуществление транспортных расходов, появляются у покупателя одновременно с первичными документами на товар. В случае же, когда доставка товара осуществляется сторонней организацией, возможна ситуация, когда документы на транспортные услуги (акты на оказание услуг) составлены (предоставлены) позже, нежели документы на приобретение товара (товарные накладные). В этом случае учесть транспортные расходы в стоимости товара нельзя по следующей причине.

Операция по приобретению товара (по сути – формирование фактической себестоимости), в соответствии с принципом своевременности, закрепленном в ст.8 Закона о бухучете, должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета, в момент ее совершения, т. е. по сути, на дату приобретения товара. При этом п.12 ПБУ 5/01 предусматривает, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. То есть, если акт по транспортным расходам поступил к покупателю после того, как товар был оприходован на счете 41, увеличить учетную стоимость этого товара на сумму транспортных расходов уже нельзя.

Порядок списания транспортных расходов в такой ситуации будет рассмотрен ниже.

Отметим также, что п.13 ПБУ 5/01 оговаривает, что организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

В соответствии с Планом счетов, в организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, расходы на перевозку товаров; по хранению и подработке товаров; другие аналогичные по назначению расходы. По дебету же счета 44 накапливаются и суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению организациями, осуществляющими торговую и иную посредническую деятельность, — расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Следовательно, указанные транспортные расходы, при учете их в составе расходов на продажу в зависимости от закрепленного учетной политикой организации порядка закрытия остатков по счету 44 либо учитываются по окончании отчетного периода в расходах на реализацию (по дебету счета 90 «Продажи») полностью либо, при частичном списании – распределяются на остаток нереализованного на конец месяца товара.

Выбор того или иного способа учета транспортных расходов, должен быть отражен в учетной политике организации в качестве метода оценки активов, как того требует п.3 ст. 6 Закона о бухучете, а также п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н (далее – ПБУ 1/98).

Транспортные расходы у покупателя: налоговый учет

В соответствии со ст. 320 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, формируют расходы на реализацию (далее — издержки обращения) следующим образом. В сумму издержек обращения, в числе прочего, включаются расходы налогоплательщика — покупателя товаров на доставку этих товаров, если они не учтены в стоимости приобретения товаров.

Следует учесть, что стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров учитываются, в соответствии со ст. 320 НК РФ в составе прямых расходов.

При этом ст. 320 НК РФ устанавливает, что порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Это означает, что налогоплательщик вправе самостоятельно решить, будет ли он учитывать транспортные расходы в целях налогового учета в составе стоимости приобретенных товаров, либо отдельно в качестве прямых расходов.

Отметим, что, вне зависимости от выбранного способа учета, результат будет единым – транспортные расходы будут учитываться в составе затрат в целях налогообложения прибыли в момент реализации товара.

При этом, в случае, если транспортные расходы учитываются не в составе стоимости товара, а как прямые расходы, порядок их списания в случае возникновения ситуации, когда на конец отчетного (налогового) периода у налогоплательщика остается нереализованный товар, должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 320 НК РФ в части распределения транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров.

Транспортные расходы у поставщика: бухгалтерский учет

Расходы поставщика по транспортировке товара до покупателей, в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (далее – ПБУ 10/99), относятся к расходам по обычным видам деятельности.

В соответствии с п.7 ПБУ 10/99, расходы по обычным видам деятельности формируют, в числе прочего, расходы, возникающие непосредственно в процессе продажи (перепродажи) товаров.

Порядок списания транспортных расходов по доставке товара до покупателей четко в законодательстве о бухгалтерском учете не определен. Но, исходя из уже упоминавшегося принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, списание этих расходов должно осуществляться в момент их фактического осуществления, во взаимосвязи с фактом реализации товаров, которые при этом транспортируются. Фактически это означает, что списание в бухгалтерском учете транспортных расходов по доставке товаров до покупателей осуществляется в момент подписания акта оказания транспортных услуг.

Транспортные расходы у поставщика: налоговый учет

Говоря о налоговом учете транспортных расходов при реализации товаров, необходимо отметить следующее. Расходы на транспортировку товаров до покупателей (независимо от того, осуществляется ли транспортировка своими силами или с привлечением сторонней организации), в соответствии с пп.1 п.1 ст.253 НК РФ, являются расходами, связанными с производством и реализацией. При этом ст. 320 НК РФ относит к прямым расходам исключительно расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, признаются косвенными. В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Отметим, однако, что п.1 ст.318 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Соответственно, по нашему мнению, налогоплательщики имеют право учесть транспортные расходы по реализации товаров, осуществленные до момента перехода права собственности на транспортируемые товары, в составе прямых расходов. Однако, такая возможность должна быть отражена в учетной