Обязанность платить налог на имущество

При доначислении налога на имущество физлиц платить его по решению инспекции о привлечении к ответственности необязательно

Налогоплательщик не обязан уплачивать налог на имущество физических лиц на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам налоговой проверки. Такой вывод содержится в письме ФНС России от 25 июня 2018 г. № БС-4-21/[email protected] «Об основаниях возникновения обязанности по уплате налога на имущество физических лиц». Нормы Налогового кодекса не предусматривают уплату этого налога на основании вышеуказанного решения налогового органа.

В случае, если налоговая инспекция установит факт необоснованного не исчисления налога на имущество физических лиц, то проверяющие направляют налоговое уведомление. Например, когда физлицо неправомерно применило налоговую льготу. Согласно п. 4 ст. 57 НК РФ, если расчет суммы налога производит налоговый орган, обязанность по уплате возникает у налогоплательщика с даты получения налогового уведомления.

Законодательство предусматривает, что некоторых случаях обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган (п. 2 ст. 52 НК РФ).

Какие объекты относятся к хозяйственным строениям или сооружениям для применения льготы по налогу на имущество физлиц? Узнайте из материала «Льготы по налогу на имущество физических лиц» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Добавим, что с 1 апреля 2018 года вступили в силу поправки, согласно которым в таблицах, предусмотренных для пересчета имущественных налогов, появились новые графы с указанием сумма ранее исчисленного налога, суммы к доплате или к уменьшению (приказ ФНС России от 15 января 2018 № ММВ-7-21/[email protected] «О внесении изменений в приказ Федеральной налоговой службы от 7 сентября 2016 № ММВ-7-11/[email protected]», письмо ФНС России от 12 марта 2018 № БС-4-21/[email protected] «Об изменении формы налогового уведомления»).

Напомним, что налог на имущество физлиц уплачивается до 1 декабря года, следующего за истекшим годом, признаваемым налоговым периодом. Налог уплачивается не более чем за три налоговых периода, предшествующих году направления уведомления (ст. 405, 409 НК РФ).

Налог на имущество физлиц уплачивается даже со строящегося жилого дома, если на него зарегистрировано право собственности

Минфин России разъяснил, что по общему правилу обязанность по уплате налога на имущество физлиц возникает у налогоплательщиков с момента госрегистрации прав на недвижимое имущество, в том числе на объекты незавершенного строительства. При этом, право собственности на данные объекты должно быть подтверждено документально (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 17 октября 2016 г. № 03-05-06-01/60401 «О возникновении у налогоплательщика обязанности по уплате налога на имущество физических лиц»).

Напомним, что объекты незавершенного строительства признаются объектом налогообложения по налогу на имущество физических лиц (ст. 401 Налогового кодекса).

В то же время, обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом, а обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (ст. 44 НК РФ).

В свою очередь, возникновение обязанности по уплате налога на имущество физлиц возникает с момента приобретения физлицом права собственности (ст. 400 НК РФ).

Вместе с тем, право собственности на недвижимое имущество возникают у физлица с момента госрегистрации соответствующих прав на это имущество (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

Стоит ли уплачивать налог на имущество физлиц без получения налогового уведомления? Узнайте из материала «Порядок и сроки уплаты налога на имущество физических лиц» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Добавим, что жилой дом можно не регистрировать до завершения строительных работ. В этом случае налог на имущество физлиц платить не придется. Налоговая инспекция пришлет уведомление только на уплату земельного налога на участок, где ведется строительство. Да и то только в случае, если земельный участок находится в собственности, а не, к примеру, в долгосрочной аренде. Однако имущественный вычет по НДФЛ на строительство дома без регистрации права собственности получить уже не удастся (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14 февраля 2012 г. № 03-04-05/7-177).

Кроме того, если по истечении 10 лет с даты госрегистрации прав на земельный участок, право собственности на дом не будет зарегистрировано, то ставка земельного налога вырастет в два раза. Налог по такой ставке будет исчисляться вплоть до госрегистрации прав на построенный объект недвижимости (п. 16 ст. 396 НК РФ).

Напомним, что налог на имущество физлиц уплачивается по месту нахождения объекта налогообложения на основании налогового уведомления, направляемого налогоплательщику налоговым органом (п. 2 ст. 409 НК РФ). Сумма налога исчисляется налоговыми органами по истечении календарного года (п. 1 ст. 408 НК РФ), исходя из кадастровой стоимости недвижимости (п. 1 ст. 403 НК РФ).

Когда возникает обязанность уплачивать налог на имущество физических лиц?

Юридический Яндекс Дзен! Там наши особенные юридические материалы в удобном и красивом формате. Подпишитесь прямо сейчас.

Обязанность по уплате налога на имущество физических лиц возникает при одновременном соблюдении следующих условий (п. 4 ст. 57, ст. 400, п. 2 ст. 409 НК РФ):

• имущество признается объектом налогообложения;
• гражданин обладает правом собственности на указанное имущество;
• гражданин получил из налогового органа уведомление на уплату налога в отношении этого имущества.

Вместе с тем налогоплательщик при наличии у него права на льготу может быть освобожден от уплаты налога (п. 1 ст. 56, п. 2 ст. 399, ст. 407 НК РФ).

Какое имущество является объектом налогообложения

Объектом налогообложения является (ст. 401 НК РФ):

• жилой дом;
• жилое помещение (квартира, комната);
• гараж, машино-место;
• единый недвижимый комплекс;
• объект незавершенного строительства;
• иные здание, строение, сооружение, помещение.

Дома и жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства, относятся к жилым домам ( п. 2 ст. 401 НК РФ).

Когда возникает право собственности на имущество

Обычно право собственности на недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации такого права в связи с (пп. 3 п. 1 ст. 8, п. 2 ст. 8.1, п. 1 ст. 131, ст. ст. 217, 219, п. 2 ст. 223, п. 2 ст. 389, п. 1 ст. 551, ст. 567 ГК РФ; Письмо Минэкономразвития России 11.10.2017 N Д23и-5890):

• созданием нового имущества, а именно строительством жилого дома, дачи, гаража;
• приобретением жилых помещений в порядке приватизации;
• приобретением недвижимого имущества по договору купли-продажи, по договору мены или по договору уступки требования;
• вступлением в силу судебного решения, которым установлено право собственности гражданина на имущество.

Если гражданин оформил в отношении своего имущества ипотеку (заложил недвижимость) или передал принадлежащее ему имущество иному лицу в пользование (например, по договору аренды), то право собственности на это имущество за ним также сохраняется ( п. 2 ст. 209 , п. 1 ст. 338 ГК РФ; п. 1 ст. 1 Закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ).

Особый случай — возникновение права собственности на недвижимость в день открытия наследства. Как правило, временем открытия наследства является момент смерти гражданина. Соответственно, днем открытия наследства следует считать дату, на которую приходится момент смерти наследодателя, то есть дату его смерти. С нее и возникает право собственности на унаследованную недвижимость независимо от времени фактического принятия этого наследства, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на унаследованное имущество (п. 1 ст. 1114, п. 4 ст. 1152 ГК РФ).

Если право собственности на имущество возникло до 31.01.1998 (то есть до момента вступления в силу Закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ) и у гражданина отсутствуют правоустанавливающие документы из органов Росреестра, например имеется только договор купли-продажи квартиры, зарегистрированный в органах БТИ, то право собственности на это имущество признается юридически действительным ( ч. 1 ст. 69 Закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ).

Когда нужно уплатить налог

Срок уплаты налога — не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом), начиная с налогового периода 2015 г. Вместе с тем обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Уплатить налог нужно в течение месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении (п. 4 ст. 57, п. 6 ст. 58, ст. 405, п. п. 1, 2 ст. 409 НК РФ).

В случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налога в отношении признаваемой объектом налогообложения недвижимости физическое лицо обязано сообщить о наличии у него этого имущества в любой налоговый орган по своему выбору. Указанное сообщение представляется в налоговый орган в отношении каждого объекта налогообложения однократно в срок до 31 декабря года, следующего за истекшим годом, с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объект недвижимости. При этом сообщение не представляется, если физическое лицо ранее получало налоговое уведомление в отношении этого объекта или если не получало его в связи с предоставлением ему налоговой льготы (п. 2.1 ст. 23 НК РФ).

Если общая сумма налогов, исчисленных налоговым органом, составляет менее 100 руб., налоговый орган не направляет налогоплательщику налоговое уведомление. Исключением является случай, когда по истечении календарного года налоговый орган утратит право направлять налоговое уведомление, в связи с тем что истекут три календарных года, предшествующие календарному году направления налогового уведомления ( п. 4 ст. 52 НК РФ).

Что делать, если налоговое уведомление пришло позже установленного срока и налоговая инспекция начислила пени? >>>

Что делать, если не пришло уведомление на уплату налога? >>>

Какие льготы предусмотрены по налогу на имущество для физических лиц? >>>

С какого момента нужно платить налог на недвижимость?

5 февраля 2018 г.

– Имею на руках договор долевого участия (на квартиру). С какого момента я должен платить налог на недвижимость?

Отвечает юрист девелоперской группы «Сити-XXI век» Василий Шарапов:

Налога на недвижимость в законодательстве России не существует. Есть налог на имущество физических лиц. Взимание этого налога регулируется главой 32 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщиком по данному виду налога являются физические лица, владеющие правом собственности на квартиру. Таким образом, для начисления и оплаты налога за квартиру в новостройке заключенного с застройщиком договора участия в долевом строительстве недостаточно. Два других обязательных условия:

1. факт ввод здания, в котором расположена квартира в эксплуатацию (завершение строительства);
2. государственная регистрация права собственности долевого инвестора на квартиру.

Именно от даты оформления собственности на квартиру долевой инвестор признается налогоплательщиком по данному виду налога.

Размер налога рассчитывается исходя из налоговой базы – кадастровой стоимости квартиры, которая фиксируется в сведениях единого государственного реестра прав на недвижимость.

Общей налоговой ставкой, применяемой к налоговой базе, считается ставка 0,1% от кадастровой стоимости квартиры.

Власти городов Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя могут своими законами корректировать налоговую ставку: либо уменьшать до нуля, либо увеличивать, но не более чем в три раза.

Например, в Москве применяется следующие налоговые ставки:

1. кадастровая стоимость квартиры до 10 млн рублей (включительно) – 0,1%;
2. если свыше 10 млн рублей до 20 млн рублей (включительно) – 0,15%;
3. если свыше 20 млн рублей до 50 млн рублей (включительно) – 0,2%;
4. если свыше 50 млн рублей до 300 млн рублей (включительно) – 0,3%.

Лица, имеющие налоговые льготы, указаны в ст. 407 Налогового кодекса РФ. В частности, к ним относятся: участники ВОВ, инвалиды, герои СССР и т. д.

Налог придется платить один раз в год. Квитанция с размером налога будет приходить по почте от налоговой инспекции с указанием суммы. В случае вопросов по размеру суммы необходимо обращаться в налоговую инспекцию по месту регистрации налогоплательщика.

Отвечает генеральный директор юридического центра «Высшая инстанция» Иван Шевельков:

Письмо Минфина РФ от 18.09.2009 № 03-05-06-01/220 говорит, что обязанность по уплате налога возникает с начала года, который следует с момента возведения или приобретения объекта недвижимости. Постольку поскольку право собственности на недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации таких прав, основанием для регистрации права собственности у участника долевого строительства являются документы, подтверждающие факт возникновения объекта недвижимости: ввод в эксплуатацию, акт приема-передачи. Однако при отчуждении такого имущества по договору цессии есть несколько нюансов. Если договором не регулируется иное, право на объект недвижимости можно уступить другому дольщику. Перед тем как уступить право требования, сперва это нужно согласовать с застройщиком (опять же при наличии договоренности). При договоре цессии цедент получает доход. Следовательно, он обязан уплатить НДФЛ в размере 13%. В этой ситуации Налоговый кодекс предлагает два варианта снижения налогового бремени:

• налоговый вычет. При сделках с ДДУ цедент имеет право вычета в пределах 1 млн рублей;
• уменьшение чистого дохода от сделки. Условно говоря, если право уступается по той же цене, по которой приобреталась квартира, лицо освобождается от обязанности оплаты налога.

Отвечает генеральный директор «Метриум групп», участник партнерской сети CBRE Наталья Круглова:

Пока дом не достроен, беспокоиться об отчислениях в государственную казну не стоит. Налог на недвижимость необходимо платить с момента оформления права собственности на квартиру.

Отвечает руководитель межрегиональной жилищной программы «Переезжаем в Петербург», генеральный директор ГК «Недвижимость в Петербурге» Николай Лавров:

Налог на недвижимость оплачивается с момента государственной регистрации права собственности на квартиру. Пока у Вас на руках только договор об инвестировании в строительство в долях. Квартиры появляются в доме после принятия его госкомиссией, ввода в эксплуатацию и регистрации его в Росреестре. Потом каждый дольщик подписывает акт приемки квартиры и сдает документы на оформление собственности на квартиру на себя. Вот с момента этой регистрации считается существование квартиры. Но! Сейчас действует закон, освобождающий от налога на недвижимость до 31 декабря 2019 года людей, получивших право собственности на квартиру с 1 апреля по 31 декабря 2016 года. Также есть социальные льготы по уплате налога на имущество: для детей сирот, военнослужащих, учащихся и пенсионеров.

Кто платит налог на имущество до госрегистрации?

Хочу подробнее остановиться на том, кто же все-таки продавец или покупатель должен уплачивать налог на имущество с недвижимости до момента ее государственной регистрации. Или, если покупатель примет решение учитывать незарегистрированную недвижимость на счете 08, налог не должен платить никто? Действующее законодательство дает налогоплательщикам такую возможность, но вряд налоговики согласятся «вывести» из под налогообложения столь значительные суммы.

Имущество передано досрочно

При продаже недвижимого имущества переход права собственности на него подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Право собственности на недвижимость возникает у покупателя только с момента госрегистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Это подтверждает и судебная практика (постановление Президиума ВАС РФ от 14.01.97 № 3522/96). До регистрации собственником недвижимости остается продавец или передающая сторона (в случае внесения недвижимости, к примеру, в уставный капитал другой организации).

Если объект недвижимости согласно договору купли-продажи передан покупателю (по акту приемки-передачи основных средств) до государственной регистрации прав на него, продавец списывает это имущество с баланса. И соответственно, перестает платить налог на имущество. Возникает ли обязанность у покупателя платить налог на имущество после подписания акта приемки-передачи?

Продавец списал, покупатель не учел

До 1 января этого года, пока затраты по приобретению недвижимости, учитываемые у покупателя на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», участвовали в расчете налога на имущество (инструкция Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий») налог уплачивал покупатель. Подтверждает это в частности письмо УМНС РФ по г. Москве от 29.01.03 № 23-10/2/05703.

С этого года ситуация изменилась. В главе 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ законодатель четко определил, что объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, «учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком бухгалтерского учета» (п. 1 ст. 374 НК РФ). То есть теперь налог уплачивается только с объектов недвижимости, учтенных на счете 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н, допускает (обратите внимание, допускает, а не обязывает) учет объектов незарегистрированной недвижимости в составе основных средств. Соответственно, если покупатель переведет незарегистрированную недвижимость на счете 01, он будет являться плательщиком налога на имущество. Если же до момента государственной регистрации имущество будет числиться на счете 08, платить налог на имущество он не обязан.

Правда, представители налоговых органов уже поспешили заявить, что покупатель обязан учесть такой объект в составе основных средств и заплатить налог на имущество (см. «Горячую линию» по налогу на имущество организаций в «УНП» № 2, 2004, стр. 6). Ведь складывается ситуация, что по таким объектам налог на имущество не будет платить ни продавец, ни покупатель. Продавец списал с баланса имущество по факту передачи, а покупатель учет его на счете 08 и не обязан переводить его на счет 01. Однако не в компетенции налоговиков устанавливать порядок бухгалтерского учета основных средств.

Как избежать налоговых рисков

Стоит обратить внимание на пункт 2 статьи 551 ГК РФ. В нем сказано, что «исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами». В качестве третьего лица в данном случае можно рассматривать государство. Исходя из данной нормы Гражданского кодекса, обязанность по уплате налога на имущество до государственной регистрации права собственности на него, лежит, на мой взгляд, на бывшем собственнике. Избежать налоговых рисков можно только при одновременном учете продавцом выручки и списании имущества с баланса в момент государственной регистрации договора, по факту передачи права собственности на недвижимость. До тех пор, пока недвижимость не списана с баланса продавца, налог будет платить он, а после государственной регистрации и передачи недвижимости, налог будет платить покупатель.

И последнее. Поскольку по данному вопросу возникла неясность, будем ждать, что вскоре появиться и официальная позиция налоговых органов, и арбитражная практика.

Платят ли налог на имущество несовершеннолетние дети?

Вопрос: Уплачивают ли налог на имущество физических лиц несовершеннолетние дети или студенты очной формы обучения- собственники имущества, не имеющие самостоятельного источника дохода.

Ответ: Налог на имущество физических лиц начисляется всем собственникам недвижимого имущества независимо от возраста и наличия доходов. Закон не предусматривает освобождения детей от уплаты налога на имущество.
Пунктом 2 ст.27 Кодекса предусмотрено, что законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
За несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет (малолетних), сделки могут совершать от их имени только их родители, усыновители или опекуны, за исключением сделок, которые они вправе совершать самостоятельно (пп. 1 и 2 ст.28 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Родители (усыновители, опекуны, попечители) как законные представители несовершеннолетних детей, имеющих в собственности имущество, подлежащее налогообложению, осуществляют правомочия по управлению данным имуществом, в том числе и исполняют обязанности по уплате налогов.
Таким образом, уплачивать налог на имущество физических лиц в отношении имущества, принадлежащего несовершеннолетним детям, должны его родители, усыновители или опекуны.

Кто обязан платить налог на имущество ПИФов

В России наблюдается устойчивый интерес инвесторов к такой форме коллективных инвестиций, как паевые инвестиционные фонды (ПИФы). Продолжается процесс совершенствования норм гражданского и специального законодательства, регулирующих деятельность этих фондов. Параллельно с этим законодатель принимает нормы, регламентирующие особенности налогообложения ПИФов.
Напомним, что согласно ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, которое является объектом налогообложения в соответствии с положениями ст. 374 НК РФ.
Как известно, ПИФ не является юридическим лицом (т. е. организацией в терминологии НК РФ) в силу прямого указания в Законе об инвестиционных фондах. До 1 января 2011 г. правовой статус ПИФа позволял не уплачивать налог в отношении имущества, входящего в его состав. Минфин России разъяснял, что имущество не облагается налогом ни у учредителя управления, ни у управляющей компании фонда (см., например, письма от 25.08.2009 № 03-07-11/212, от 28.08.2008 № 03-05-05-01/55, от 18.04.2008 № 03-05-05-01/22).
Однако Федеральным законом от 27.11.2010 № 308-ФЗ в Налоговый кодекс РФ были внесены изменения, возлагающие обязанность по уплате налога на имущество ПИФа на управляющую компанию. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.
Соответствующие поправки предусмотрены положениями п. 2 ст. 378 НК РФ и действуют с 1 января 2011 г.
Отметим, что нормативное новшество, принципиально изменяющее подход к порядку налогообложения имущества ПИФов, вызвало серьезную критику со стороны делового сообщества еще до его принятия. Дело в том, что поправки вступают в противоречие с рядом основополагающих положений, закрепленных в части первой НК РФ. По нашему мнению, это дает основания поставить вопрос о конституционности нормы п. 2 ст. 378 НК РФ.

Правовой статус управляющей компании

Прежде всего, положения НК РФ не конкретизируют, в каком качестве действует управляющая компания при уплате налога с имущества, составляющего фонд: налогоплательщика или налогового агента.

Налогоплательщик.

Прямого указания на то, что на управляющую компанию возлагаются обязанности налогоплательщика, п. 2 ст. 378 НК РФ не содержит. К примеру, ст. 174.1 НК РФ, регулирующая порядок уплаты НДС при совершении операций с имуществом, находящимся в доверительном управлении, прямо указывает, что на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика.
Можно предположить, что в данном случае имеет место дефект законодательной техники. Устанавливая обязанность управляющей компании исчислять налог с имущества ПИФа, законодатель, очевидно, намеревался возложить на нее обязанности налогоплательщика в отношении этого имущества. Именно такой точки зрения придерживаются специалисты Минфина России, признавая за управляющей компанией статус налогоплательщика (см. письма от 04.02.2011 № 03-05-05-01/07, от 27.01.2011 № 03-05-05-01/06, от 17.01.2011 № 03-05-05-01/02).
Однако такой подход не согласуется с взаимосвязанными понятиями “налог” и “налогоплательщик”. Они предусматривают, что налог уплачивается за счет денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (ст. 8, 19 НК РФ).
Норма п. 2 ст. 378 НК РФ прямо указывает, что управляющая компания уплачивает налог за счет имущества фонда, которое не принадлежит ей на каком-либо из перечисленных прав. Следовательно, она не может быть признана налогоплательщиком в отношении имущества ПИФа.

. или налоговый агент?

Поскольку управляющая компания платит налог с имущества ПИФа за счет данного имущества, ее правовой статус должен совпадать со статусом налогового агента. Но это вступает в противоречие с определением понятия “налоговый агент” (ст. 24 НК РФ). В соответствии с НК РФ он обязан удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет сумму налога. При этом, как было указано выше, ПИФ не может быть признан плательщиком налога на имущество, т. к. не является юридическим лицом.
Кроме того, по общему правилу налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (п. 3 ст. 24 НК РФ). Однако при исчислении налога на имущество никаких выплат пайщикам не происходит.
Согласно ст. 17, 25 Закона об инвестиционных фондах выплата денежной компенсации производится исключительно в связи с погашением пайщиками инвестиционных паев.
Промежуточные выплаты производят только так называемые рентные закрытые паевые инвестиционные фонды (далее – ЗПИФ).

Обратите внимание

Законодательство устанавливает обязанность управляющей компании ПИФа по уплате налога на его имущество. Однако согласно действующим нормам НК РФ такую компанию нельзя признать ни налогоплательщиком, ни налоговым агентом.

Таким образом, положения п. 2 ст. 378 НК РФ не позволяют признать управляющую компанию ни налогоплательщиком, ни налоговым агентом при исчислении налога на имущество ПИФа. Значит, в данном случае законодатель недостаточно четко определил один из важных элементов налогообложения – налогоплательщика.
При этом Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал, что налог можно считать законно установленным, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства (см., например, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 № 5-П).

Кто платит налог дважды

Согласно ст. 11 Закона об инвестиционных фондах имущество, составляющее ПИФ, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего фонд, и выделение из него доли законом не допускается.
В состав пайщиков могут входить как юридические, так и физические лица. На практике нельзя исключить ситуации, когда пайщиками фонда являются только физические лица.
Однако в п. 2 ст. 378 НК РФ не конкретизировано, что налогом на имущество организаций должна облагаться только та часть имущества ПИФа, которая принадлежит пайщикам – юридическим лицам.
Порядок налогообложения имущества, принадлежащего физическим и юридическим лицам, закреплен в разных нормативных актах.
Так, в п. 2 ст. 1 Закона о налоге на имущество физических лиц предусмотрено следующее правило. Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических и юридических лиц, то каждое из них признается налогоплательщиком налога на имущество соразмерно доле в нем.
При этом согласно п. 2 ст. 11 Закона об инвестиционных фондах после передачи имущества в ПИФ физическое лицо утрачивает право собственности на него, но приобретает право общей долевой собственности на все имущество, формирующее фонд.
Если предположить, что имущество ПИФа, пайщиками которого являются физические лица, формирует недвижимое имущество, то его стоимость будет облагаться налогом дважды:

• сначала управляющая компания заплатит налог со всей стоимости имущества ПИФа;
• потом каждое физическое лицо дополнительно заплатит налог со стоимости своей доли в имуществе фонда.

Отметим, что ни Налоговый кодекс РФ, ни Закон о налоге на имущество физических лиц не предусматривают льгот для лиц, которые приобрели право общей долевой собственности на недвижимое имущество в связи с приобретением пая фонда.

Пайщиками ЗПИФа “Фонд недвижимости” с момента формирования инвестиционного фонда являются два физических лица. В доверительное управление они передали имущество, составляющее фонд.
Согласно Закону об инвестиционных фондах данное имущество принадлежит им на праве общей долевой собственности.
На 31 декабря 2011 г. среднегодовая стоимость имущества ЗПИФа, с которой исчисляется и уплачивается налог на имущество организаций, составила 10 млн руб.
Ставка по налогу на имущество установлена в размере 2%. Сумма налога на имущество, исчисленная с указанной базы, составляет 200 000 руб. (10 000 000 ? 2%).

Таким образом, управляющая компания за счет имущества фонда должна перечислить в бюджет 200 000 руб. налога на имущество. По сути, каждый пайщик – физическое лицо

Примите к сведению

Имущество ПИФа может стать объектом налогообложения для пайщика – физического лица дважды, т. к. налог уплачивает не только управляющая компания, но и сам пайщик.

де-факто уплатит налог на имущество со стоимости принадлежащей ему доли в размере 100 000 руб.
При этом, поскольку пайщиками фонда являются физические лица, они должны будут уплатить налог на имущество физических лиц с инвентаризационной стоимости принадлежащей им доли имущества.

Возьмем за основу данные примера 1. Допустим, что инвентаризационная стоимость имущества, приходящаяся на долю каждого физического лица (пайщика фонда), составляет 3 млн руб. Налоговая ставка налога на имущество, установленная органом местного самоуправления, составляет 1,5%. Сумма налога, которую должно уплатить физическое лицо (пайщик фонда) в бюджет, составит 45 000 руб. (3 000 000 ? 1,5%).
Следовательно, пайщики – физические лица уплатят налог на имущество в отношении доли принадлежащего им на праве общей долевой стоимости имущества в общем размере 145 000 руб. (100 000 + 45 000). При аналогичных условиях пайщики – юридические лица уплатили бы налог на имущество в размере 100 000 руб. каждый.

Как видим, физические лица – пайщики ПИФа, в отличие от пайщиков – юридических лиц, будут уплачивать налог со стоимости принадлежащей им доли имущества ПИФа дважды. Это вступает в явное противоречие с основополагающими принципами, предусмотренными налоговым законодательством РФ.
Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на недопустимость установления необоснованных (произвольных) различий в налогообложении физических лиц. Такие различия нарушали бы принцип равенства перед законом и судом и вытекающее из него правило равного и справедливого налогообложения (см. постановления КС РФ от 22.06.2009 № 10-П, от 13.03.2008 № 5-П).

Проблемы определения налоговой базы

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Оно учитывается по остаточной стоимости, сформированной согласно порядку ведения бухгалтерского учета, утвержденному в учетной политике организации.
Налоговый кодекс РФ не содержит специальных указаний по вопросу определения налоговой базы управляющей компании. Согласно последним разъяснениям Минфина России, порядок определения первоначальной стоимости основных средств, составляющих имущество паевого инвестиционного фонда, аналогичен порядку определения первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации. Он предусмотрен положениями ПБУ 6/01 (см. письма Минфина России от 17.05.2011 № 03-05-05-01/29, 03-05-05-01/30, 03-05-05-01/31).
Напомним, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 9 ПБУ 6/01). По мнению специалистов финансового ведомства, “иное” предусмотрено специальным законодательством, а именно п. 2 ст. 37 Закона об инвестиционных фондах.
Согласно данной норме оценку имущества ПИФа производит оценщик при приобретении имущества, а также не реже одного раза в год, если иная периодичность не установлена нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
Однако Минфин России не учитывает, что в соответствии с Законом об инвестиционных фондах оценщик проводит оценку недвижимого имущества в целях определения стоимости чистых активов фонда. Следовательно, указанное положение не может быть использовано в бухгалтерских целях для определения первоначальной стоимости имущества.
По сути, финансисты предлагают управляющей компании платить налог с рыночной стоимости имущества, которая, как

Обратите внимание

Минфин России фактически рекомендует уплачивать налог на имущество ПИФа с его рыночной стоимости. Это ставит управляющую компанию фонда в неравное положение с другими плательщиками налога на имущество.

правило, гораздо выше остаточной и растет в цене. Это, помимо прочего, ставит управляющую компанию в неравное положение с другими плательщиками налога на имущество. При этом Минфин России не объясняет, почему управляющая компания должна определять остаточную стоимость имущества, т. е. базу по налогу на имущество, по правилам законодательства об инвестиционной деятельности.
Следовательно, при отсутствии в НК РФ правил, устанавливающих порядок определения налоговой базы имущества ПИФа, на налогоплательщика может быть необоснованно возложено дополнительное налоговое бремя.
Обратим внимание на следующий момент. В состав имущества ПИФа может входить недвижимое имущество, расположенное в разных субъектах РФ, и ставка налога в отношении таких объектов имущества будет разной. В подобных обстоятельствах управляющей компании будет сложно определить, какую ставку налога использовать.
Финансисты предлагают ей встать на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества, составляющего фонд (см. письмо Минфина России от 27.01.2011 № 03-05-05-01/06). Однако данное требование на практике невыполнимо, поскольку в силу ст. 83 НК РФ организации встают на учет в налоговых органах по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества.
Очевидно, что у налоговых органов нет законных оснований для постановки управляющей компании на налоговый учет по месту нахождения не принадлежащего ей имущества. Оно является общей долевой собственностью пайщиков, то есть не принадлежит управляющей компании.
В заключение отметим, что в целях выполнения требования о точном установлении всех элементов налогообложения законодателю следовало четко определить правовой статус управляющей компании, особенности формирования налоговой базы и исчисления налога в отношении имущества ПИФа. Существующие нормы законодательства, регулирующие данные вопросы, будут приводить к разночтениям и разногласиям между налогоплательщиками и инспекторами. Кроме того, налоговые органы могут применять положения НК РФ в дискриминационном ключе. Избежать таких негативных последствий можно только посредством внесения в НК РФ поправок, корректирующих указанные неточности.

По мнению авторов статьи, положения п. 2 ст. 378 НК РФ об уплате налога на имущество ПИФа управляющей компанией, которая выступает в качестве налогоплательщика, но при этом уплачивает налог не за счет своего дохода, полученного от доверительного управления, а за счет доходов фонда, являются неконституционными.
В этой связи отмечу, что в целях создания условий для администрирования налога на имущество организаций и земельного налога Федеральным законом от 27.11.2010 № 308-ФЗ в ст. 378 и 388 НК РФ внесены изменения, которыми установлены особенности налогообложения имущества ПИФов. При этом основные элементы налогообложения, порядок исчисления налоговой базы и уплаты налога в отношении имущества ПИФа определяются в общем порядке и прописаны в соответствующих статьях НК РФ. Таким образом, нет необходимости устанавливать другие элементы налогообложения для имущества фонда.
Статус и обязанности управляющей компании определены Законом об инвестиционных фондах. В соответствии со ст. 11 и 15 указанного Закона состав активов ПИФа должна содержать инвестиционная декларация. Имущество, составляющее фонд, переданное в доверительное управление компании, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего.
Доверительный управляющий обязан не только регистрировать права учредителей на имущество ПИФа, но и вести учет такого имущества. Оно отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, включая формирование первоначальной и остаточной их стоимости, начисление амортизации установлены Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/01). Приобретенные в состав ПИФов активы, отвечающие критериям основных средств, учитываются в составе основных средств до их выбытия в порядке, установленном п. 29 ПБУ 6/01. Имущество фонда не учитывается в составе основных средств только в том случае, если в отношении приобретаемых в состав фондов активов не выполняются одновременно критерии п. 4 ПБУ 6/01. Например, если организация предполагает в дальнейшем перепродать приобретенные в состав инвестиционного фонда квартиры, то данные объекты относятся к товарам.
Что касается оценки имущества фонда для целей налогообложения, то ее следует определять в порядке, аналогичном установленному ПБУ 6/01 для определения первоначальной стоимости основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации. А именно: первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством.
Статьями 17 и 37 Закона об инвестиционных фондах установлено, что если инвестиционная декларация ПИФов предусматривает инвестирование в имущество, его оценку осуществляет оценщик. Таким образом, при формировании первоначальной стоимости основных средств, приобретаемых в фонд (передаваемых в обмен на ценные бумаги физическими, юридическими лицами или приобретаемых управляющей компанией при осуществлении доверительного управления) и постановке указанных основных средств на отдельный баланс должна учитываться оценка имущества, проведенная оценщиком. Данный способ оценки имущества необходимо применять и в бухгалтерском учете при формировании первоначальной стоимости недвижимости.
Налоговой базой по налогу на имущество является остаточная стоимость основных средств, сформированная как первоначальная стоимость за минусом амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета в соответствии с пп. 17–25 ПБУ 6/01. Переоценка основных средств фонда также проводится в соответствии с правилами бухгалтерского учета. То есть в текущей (восстановительной) стоимости основных средств учитываются результаты переоценки, проводимой не чаще одного раза в год на конец года, несмотря на то что в соответствии с Законом об инвестиционных фондах сроки ее проведения существенно
различаются и устанавливаются для конкретного ПИФа индивидуально.
Таким образом, в отношении имущества, переданного в фонды, не возникает двойного налогообложения.